ITPP2/443-100a/10/AD - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek wykorzystywanych w działalności rolniczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W latach 1999, 2000 i 2004, na podstawie umowy sprzedaży, nabył Pan w obrocie prywatnym z majątku dorobkowego, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomość, tj. 3 działki niezabudowane, które weszły w skład gospodarstwa rolnego, o powierzchni odpowiednio: działka 1 - 2,3 ha, działka 2 - 3,24 ha, działka 3 - 2,67 ha. Obecnie stosunki majątkowe w Pana małżeństwie podlegają ustrojowi rozdzielności majątkowej na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej oraz umowy o częściowy podział majątku wspólnego z dnia 3 września 2004 r., przy czym udziały Pana i żony w majątku wspólnym są równe. Do chwili obecnej, nie dokonał Pan z żoną podziału majątku wspólnego w zakresie przedmiotowych działek. W miesiącu listopadzie 2007 r. działka Nr 1 podzielona została na szereg mniejszych działek z przeznaczeniem:

W miesiącu grudniu 2007 r. dwie ostatnie działki połączono geodezyjnie i powstała jedna działka o powierzchni 5,91 ha, która z kolei została podzielona w 2009 r. na szereg innych działek z przeznaczeniem:

Na wydzielonych działkach dokonano częściowo nakładów na infrastrukturę (budowa dróg, stacji transformatorowej, stacji wodociągowej i inne). W przyszłości będzie Pan zobowiązany do położenia rurociągu wodociągowego wraz z wykonaniem innych przyłączy, na każdej działce z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, co zostanie ustalone z kupującymi. Powyższe nakłady na tym gruncie zostały poczynione, aby zachęcić kupujących do nabycia działek.

Jest Pan rolnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usługi. Zakupione nieruchomości, o których mowa wyżej, wykorzystywane były w działalności rolniczej, z przeznaczeniem na cele prywatne i nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Pana żona nie prowadzi działalności gospodarczej - jest na emeryturze. W miesiącu październiku 2009 r., żona została zgłoszona do urzędu skarbowego jako podatnik podatku od towarów i usług, dla transakcji związanych ze sprzedażą ww. działek. W tym samym miesiącu dokonał Pan wraz z żoną, pierwszej sprzedaży na rzecz nabywców (osób fizycznych), działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Dla zobrazowania problemu podał Pan, że w jednym ze sporządzonych aktów notarialnych określono, iż przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość, w skład której wchodzi:

Razem z żoną oświadczył Pan, że z tytułu niniejszej umowy, jesteście podatnikami podatku od towarów i usług i sprzedaż działki Nr 399/20 oraz udziału w działkach Nr 399/43 i Nr 399/24 opodatkowane są VAT w wysokości 22%, a nakłady na działce Nr 399/43 (media oraz budowa drogi asfaltowej) opodatkowane są VAT w wysokości 7%. W taki też sposób określona została wartość ceny, tj. odrębnie dla gruntu i poniesionych na nim nakładów.

Ponadto w akcie tym zobowiązał się Pan wraz z żoną do położenia w przyszłości rurociągu wodociągowego przez działkę Nr 399/20 oraz drogi asfaltowej na działce Nr 399/24. Otrzymaną zaliczkę na poczet tych inwestycji opodatkowano 7% stawką. Należność z tytułu sprzedaży kupujący wpłacili Panu i żonie po połowie.

Transakcje powyższe zostały opodatkowane odpowiednio 22% i 7% stawką. Zarówno Pan, jak i żona przyjęliście za podstawę opodatkowania połowę ceny.

W przyszłości będzie Pan wraz z żoną dokonywać sprzedaży kolejnych wyodrębnionych nieruchomości.

Ma Pan wraz z żoną wątpliwości, czy należało opodatkować powyższe transakcje podatkiem od towarów i usług. Uważacie Państwo, że omawiana sprzedaż jest nieopodatkowana i że żona nie miała obowiązku dokonania rejestracji jako podatnik od podatku i usług z tytułu tych transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie...

Czy sprzedaż opisanych działek spowoduje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, według przedstawionego schematu opisanego powyżej...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność dokonania sprzedaży jednej, bądź kilku działek gruntu, stanowiących majątek osobisty Pana i żony, który nie służy prowadzonej działalności, nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. zd. 2 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Zatem sprzedaż działek i poczynionych na nich nakładów nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od towarów i usług.

Wskazał Pan, że stanowisko swoje opiera na przepisach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Zgodnie z przepisami unijnymi, opodatkowanie transakcji sporadycznych możliwe jest w przypadku, gdy ustawodawca krajowy wprowadził takie opodatkowanie do wewnętrznego systemu prawnego. Polska ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera takiej regulacji, zatem sprzedaż jednostkowa posiadanych nieruchomości, bez jakiejkolwiek działalności handlowej, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie jest bowiem działalnością handlową, zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży.

Wskazał Pan, że opinię tę potwierdza również wyrok ETS z dnia 4 października 1994 r. C -291/92, w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik w rozumieniu art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy, sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością, to w odniesieniu do tej sprzedaży nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto ETS wyraził pogląd, że podmiot będący podatnikiem tego podatku, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym, nie działa w tym zakresie jako podatnik.

Powyższe argumenty zostały również wykorzystane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3885/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Podatnikami - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalność gospodarcza". Kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników podatku od towarów i usług osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności, nawet jeżeli dokonują dostawy. W konsekwencji wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego wtedy, gdy czynność została wykonana w ramach działalności gospodarczej.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, od dnia 1 stycznia 2007 r., jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Wcześniej aktem tym była Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L Nr 145 str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Regulacja ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu.

W Dyrektywie 2006/112/WE Rady regulacje powyższe zawarte są odpowiednio: w art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 (odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności dotyczące dostaw działek budowlanych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa działek, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym działalność taka ma miejsce również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Uznanie osoby fizycznej za podatnika w rozumieniu ustawy, uzależnione jest od prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Dlatego też uzasadnionym winno być wykluczenie z grona podatników osób fizycznych, nawet jeżeli wykonują czynność dostawy towarów, jeśli zbywają część majątku osobistego.

Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze czynność ta ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi w tym zakresie zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że na podstawie umowy sprzedaży nabył Pan wraz z żoną, w ramach ustawowej wspólności majątkowej, w latach 1999, 2000 i 2004, trzy niezabudowane działki o łącznej pow. 8.21 ha, które weszły w skład gospodarstwa rolnego. W 2007 podzielił Pan jedną z nich na szereg mniejszych działek, z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i teren zieleni izolacyjnej. W tym samym roku dokonał Pan scalenia dwóch pozostałych działek (5,91 ha), aby po upływie dwóch lat (2009 r.) podzielić je i przeznaczyć na: poszerzenie pasów drogowych, pod projektowaną stację transformatorową i wodociągową, drogę lokalną, zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, itp. Przygotowując nieruchomości do sprzedaży poniósł Pan nakłady związane z budową infrastruktury, w celu zachęcenia kupujących do ich zakupu. Jest Pan rolnikiem. Prowadzi Pan również działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyte nieruchomości wykorzystywane były w działalności rolniczej, z przeznaczeniem na cele prywatne. W miesiącu październiku 2009 r., w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży działek, jako podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowała się również żona. W tym samym miesiącu dokonano pierwszej sprzedaży gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (działki Nr 399/20) wraz z gruntami niezabudowanymi (udziałem w nich), przeznaczonymi na wewnętrzne drogi dojazdowe, zapewniające dostęp do drogi publicznej, z których jedna - w obowiązującym planie zagospodarowania stanowi teren na drogę wewnętrzną (działka Nr 399/24), a druga - na drogę publiczną klasy dojazdowej (została przez zbywców uzbrojona w wodociąg, utwardzona i pokryta asfaltem - działka Nr 399/43). Przy sporządzaniu aktu notarialnego oświadczył zarówno Pan, jak i żona, że z tytułu tej transakcji jesteście podatnikami podatku od towarów i usług, a sprzedaż podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku (dot. ww. gruntów) i 7% stawką podatku (dot. wykonanego wodociągu i drogi asfaltowej). Ponadto w akcie tym zbywcy zobowiązali się do położenia w przyszłości wodociągu na sprzedanej działce Nr 399/20 (przeznaczonej pod zabudowę jednorodzinną) i drogi asfaltowej na sprzedanej działce Nr 399/24 (przeznaczonej na drogę wewnętrzną). Na poczet tych inwestycji nabywcy wpłacili zaliczkę. Transakcje powyższe opodatkowane zostały 22% stawką podatku i 7% stawką podatku, przy czym za podstawę opodatkowania przyjął Pan połowę ceny (drugą połowę przyjęła żona). Przebieg powyższej transakcji podał Pan jako przykład, dla zobrazowania sposobu przeprowadzania transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przedstawiony stan faktyczny - pomimo, że zakupione grunty nie były od razu przeznaczone do sprzedaży - nie wskazuje, aby dokonując ich sprzedaży działał Pan jako osoba fizyczna wyzbywająca się majątku osobistego. Świadczą o tym zarówno czynności przygotowawcze, poprzedzające sprzedaż - podział gruntów na szereg mniejszych działek (z przeznaczeniem pod: zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, stację transformatorową, stację wodociągową, drogi, zieleń), poniesienie nakładów na infrastrukturę i uzbrojenie terenu (budowa dróg, stacji transformatorowej, stacji wodociągowej, położenie wodociągu) - jak i czynności, do wykonania których się Pan zobowiązał wobec nabywcy/ców (ułożenie wodociągu na sprzedanych gruntach przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną, położenie asfaltu na drodze wewnętrznej). Na tych samych zasadach planuje Pan dokonywanie sprzedaży kolejnych działek.

Powyższe okoliczności wskazują, że zarówno dotychczasowa sprzedaż przedmiotowych gruntów, jak i planowana, przybrała formę zorganizowaną, zawodową (profesjonalną), mającą na celu osiągnięcie korzyści finansowych, którą należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, a Pana jako podatnika w rozumieniu jej art. 15 ust. 1. Ten charakter dokonywanej sprzedaży został potwierdzony również przez Pana, skoro przy zawieraniu transakcji sprzedaży oświadcza Pan, że występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedaż podlega opodatkowaniu.

Niezależnie od powyższego - odnosząc się do stwierdzenia zawartego we wniosku, z którego wynika, że zakupione grunty wykorzystywane były w działalności rolniczej z przeznaczeniem na cele prywatne - należy podkreślić, iż w ocenie tut. organu, niemożliwym jest ten sposób wykorzystywania (na cele prywatne) tak znacznego areału (ponad 8 ha gruntów). Należy podkreślić, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest również działalność rolnicza zdefiniowana w art. 2 pkt 15 tej ustawy, a rolnik ją prowadzący - podatnikiem tego podatku, przy czym będąc rolnikiem ryczałtowym jest podmiotowo zwolniony. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż również w okresie kiedy grunty były użytkowane w działalności rolniczej, w rzeczywistości były wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów, przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż zarówno dokonana przez Pana, jak i planowana sprzedaż działek, powoduje obowiązek zapłaty (rozliczenia) podatku od towarów i usług, gdyż w przypadku sprzedaży gruntów zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ustosunkowując się do powołanego przez Pana wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r. (C-291/92) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3885/06) należy stwierdzić, iż nie mogą one mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, gdyż zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych, niż przedstawiony we wniosku. W pierwszym z tych wyroków rozstrzygana była kwestia opodatkowania transakcji sprzedaży pensjonatu przez podatnika, który jego część wykorzystywał na swoje potrzeby mieszkaniowe, natomiast drugi - sprzedaży gruntów, przez osobę fizyczną, która jednak nie występowała w zawieranych transakcjach dobrowolnie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku od towarów i usług obowiązującej przy dostawie gruntów uzbrojonych i pokrytych asfaltem oraz stawki podatku dla czynności ułożenia wodociągu lub położenia drogi asfaltowej, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono własnego stanowiska i nie zadano pytania.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan, jako współwłaściciel zbywanej nieruchomości, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla żony będącej drugim jej współwłaścicielem, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Jednocześnie wskazuje się, że kwestię dotyczącą podstawy opodatkowania przy sprzedaży gruntów dokonywanej przez małżonków rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej numer ITPP2/443-100b/10/AD.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.