ITPP2/443-1009/11/AK - VAT w zakresie uznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poniesionych na dzierżawionej nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 16 września 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poniesionych na dzierżawionej nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poniesionych na dzierżawionej nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest stroną zawartej w 1994 r. umowy dzierżawy ze Spółdzielnią Mieszkaniową (wydzierżawiający) nieruchomości gruntowej. Okres obowiązywania umowy określono do dnia 25 lutego 2024 r., a po tej dacie ulega ona przekształceniu w umowę zawartą na czas nieoznaczony. Zgodnie z § 10 ust. 1 umowy dzierżawy, w przypadku rozwiązania umowy, Spółka zobowiązana jest przekazać wydzierżawiającemu dzierżawiony teren wraz ze znajdującą się na niej trwałą zabudową. Wydzierżawiający natomiast zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz Spółki niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych poczynionych na zagospodarowanie i zabudowę terenu, obliczonych przy założeniu 25-letniego okresu amortyzacji wybudowanych obiektów i budowli.

Spółka zawarła w 1998 r. umowę poddzierżawy części przedmiotowej nieruchomości ze spółką z o.o. (podnajemca), z przeznaczeniem na budowę stacji paliw. Podnajemca własnym staraniem i na swój koszt wybudował stację paliw, którą eksploatuje na własny rachunek. Okres obowiązywania umowy określono do dnia 2023 r. Podnajemca jest spółką z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski.

Spółka w przypadającej jej części nieruchomości wybudowała - w latach 90 tych XX wieku - własnym staraniem i na swój koszt infrastrukturę parkingu samochodowego (plac parkingowy, ogrodzenie, oświetlenie, instalacja deszczowa, wodno-kanalizacyjna, budka stróżówki). Instalacje te są w sposób trwały związane z gruntem. Od wydatków tych dokonała odliczenia w całości podatku od towarów i usług. Aktywowała poniesione nakłady na budowę infrastruktury parkingu, jako środki trwałe i od ich wartości początkowej dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, iż działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu miejsc parkingowych nie stanowi dla Spółki istotnego centrum kosztów i zysków (business unit), nie świadczyła tych usług bezpośrednio, lecz eksploatowała parking za pośrednictwem operatora parkingu (operator), tj. przedsiębiorców, dla których ten rodzaj działalności stanowi podstawowy zakres. Spółka każdorazowo zawierała z operatorem umowę najmu parkingu.

Rozliczenia stron umowy dzierżawy, poddzierżawy oraz umowy najmu z operatorem, realizowane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych i dla stron tych transakcji stanowią obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Spółka w swoich księgach rachunkowych prowadzi dla parkingu wyodrębnioną ewidencję majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Parking jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, stanowi odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji celowych zadań gospodarczych nie związanych z podstawowym zakresem działalności Spółki, tj. poszukiwaniem i wydobyciem ropy naftowej i gazu. W ocenie Spółki, parking mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Aktualnie przychód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu najmu parkingu przez operatora nie pokrywa kosztów opłat ponoszonych na rzecz wydzierżawiającego (działalność jest trwale deficytowa). W celu zredukowania tego deficytu Spółka podjęła próbę renegocjowania warunków umowy dzierżawy z wydzierżawiającym, tj. rozszerzenia zakresu działalności prowadzonej na parkingu o inne czynności niż tylko wynajem miejsc parkingowych. Wydzierżawiający nie wyraził jednak zgody na zmianę sposobu używania parkingu, zastrzegając jednocześnie, iż w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy za porozumieniem stron w części dotyczącej parkingu, Spółka zaniecha roszczeń zwrotu niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych poczynionych na zagospodarowanie i zabudowę terenu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, parking nie jest podnajmowany żadnemu podmiotowi, znajduje się jednak w stanie technicznym, w którym w każdej chwili można podjąć działalność.

Spółka rozważa rozwiązanie umowy dzierżawy z wydzierżawiającym w odniesieniu do tej części nieruchomości gruntowej, na której zlokalizowana jest infrastruktura parkingu, z jednoczesną kontynuacją umowy dzierżawy w część nieruchomości objętej umową poddzierżawy z podnajemcą. Z uwagi na warunki rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę określone w umowie dzierżawy (§ 10 ust. 1 umowy), Spółka nie ma tytułu prawnego umożliwiającego sformułowanie roszczenia o zwrot nakładów w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy. Oznacza to, iż momencie częściowego rozwiązania umowy, środki trwałe wchodzące w skład infrastruktury parkingu zostaną nieodpłatnie wydane wydzierżawiającemu. Dodatkowo, z uwagi na marginalny charakter działalności związanej z parkingiem, Spółka rozważa możliwość zaniechania tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w myśl z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, parking na nieruchomości dzierżawionej przez Spółkę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, istotne cechy, które przesądzają o istnieniu, bądź nie, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to wyodrębnienie organizacyjne oraz wyodrębnienie finansowe - w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne powinno polegać na tym, iż działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności Spółki, tj. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości na cele parkingowe, dla której działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych). Wyodrębnienie finansowe powinno przejawiać się w możliwości sporządzenia sprawozdawczości finansowej (bilans, rachunek zysków i strat) umożliwiającej ocenę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie to może polegać również na tym, iż ewidencja księgowa (plan kont) pozwala na ustalenie kosztów i przychodów poniesionych/osiągniętych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo konieczne jest, by zespół składników materialnych i niematerialnych był wystarczający do realizacji określonych zadań gospodarczych, a jednocześnie mógł stanowić odrębne przedsiębiorstwo.

Według Spółki, zespół składników majątkowych w postaci parkingu na dzierżawionej nieruchomości gruntowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za takim stanowiskiem przemawia to, iż zespół składników majątkowych umożliwia samodzielne funkcjonowanie i realizację działalności w zakresie wynajmu nieruchomości na cele parkingowe - składniki te są więc wystarczające do realizacji określonych zadań gospodarczych. Dla możliwości uznania, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, nie ma znaczenia, w ocenie Spółki, nieistnienie prawnego wyodrębnienia w postaci oddziału (zakładu) lub oddziałów (zakładów) samodzielnie sporządzających bilans. Istotne będzie to, iż można wydzielić (istniejące na trzech płaszczyznach - tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) zorganizowane zespoły majątkowe - działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na cele parkingowe, które w przypadku zbycia majątku Spółki będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, o tym, czy składniki majątkowe stanowią, czy też nie, zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie decyduje przejście należności (wierzytelności) oraz zobowiązań (długów). Po pierwsze, zobowiązania Spółki nie są niezbędnie konieczne do funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa (co do zasady zobowiązania stanowią wyłącznie źródło finansowania składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz bieżącej działalności operacyjnej). Spółka wskazała również na to, iż w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, która - ze względu na brak odrębnej definicji w ustawie o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie też na gruncie tej ustawy, nie ma mowy o zobowiązaniach. Tak samo nie ma znaczenia brak należności. Po drugie, ustawodawca wskazał, iż zespół składników majątkowych (tj. składników materialnych, niematerialnych, w tym zobowiązań) musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Oznacza to, iż omawiany przepis dotyczy tego zespołu składników majątkowych, który daje możliwość prowadzenia działalności - stanowi swoiste minimum potrzebne do realizacji celów gospodarczych i jednocześnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Spółka wskazała, iż takie stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1624/10).

W ocenie Spółki, dla uznania, iż składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia jest to, iż nieruchomość gruntowa, na której poniosła nakłady inwestycyjne na wybudowanie środków trwałych infrastruktury parkingu jest dzierżawiona, a parking nie jest w chwili obecnej wynajmowany na rzecz operatora, parking znajduje się bowiem w stanie umożliwiającym natychmiastowe ponowne podjęcie działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozwiązanie umowy dzierżawy połączone z nieodpłatnym wydaniem środków trwałych tworzących infrastrukturę parkingu związaną z dzierżawioną nieruchomością gruntową, wywołuje skutki zrównane ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz wydzierżawiającego i będzie objęte hipotezą tego przepisu, w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki, z uwagi na kompleksowy charakter infrastruktury parkingu umożliwiający prowadzenie autonomicznej, zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie usług wynajmu miejsc parkingowych, rozwiązanie umowy dzierżawy nie wywołuje skutków podatkowych zrównanych z nieodpłatnym zbyciem wierzytelności z tytułu nakładów na nieruchomość.

Zdaniem Spółki, art. 6 ust. 1 ustawy odnosi się do każdej czynności prawnej mającej za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz do czynności, które wywołują skutki podatkowe zrównane ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tj. do wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym m.in.: sprzedaży, wniesienia jako wkładu niepieniężnego (aport), połączenia spółek lub podziału przez wydzielenie, darowizny, czy wydania na podstawie nakazu organu władzy publicznej lub na podstawie umowy. Przepisy ustawy odrywają pojęcie zbycia/dostawy od cywilistycznego pojęcia sprzedaży, czyli czynności, której następstwem jest przeniesienie własności określonej rzeczy. Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem może mieć miejsce nawet wówczas, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności tego towaru. Może również wystąpić sytuacja odwrotna, gdy zostaje przeniesiona własność, ale nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem. Spółka wskazała, iż takie rozumienie "przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel" reprezentuje również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. przeciwko Staatsecretaris van Financian oraz C-185/01 Auto Lease Holland BV przeciwko Bundesamt fur Finanzen, których fragmenty powolała.

W ocenie Spółki, z powyższych orzeczeń jednoznacznie wynika, że transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub wyłączenie z opodatkowania dla transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce, gdy przenoszone jest ekonomiczne władztwo nad towarem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Z tej perspektywy przeniesienie prawa własności nie ma znaczenia. Ponadto uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o VAT.

Stanowisko Spółki jest konsekwencją uznania za prawidłowe stanowiska do pierwszego pytania wskazanego we wniosku w świetle powyższej argumentacji. Ponadto na prawidłowość powyższego stanowiska nie wpływa to, iż nieruchomość gruntowa, na której znajduje się infrastruktura parkingu, jest dzierżawiona, bowiem nakłady inwestycyjne poniesione na budowę parkingu (tj. aby realizować działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na cele parkingowe) zostały poniesione przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Spółka, po powołaniu treści art. 91 ust. 1 ustawy wskazała, iż zasadą ogólną jest dokonanie korekty po zakończeniu roku przez podatnika, któremu w trakcie roku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże w sytuacji sprzedaży przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, rozwiązanie umowy dzierżawy nieruchomości nie powoduje konieczności dokonania korekty podatku odliczonego przez Spółkę, a związanego z nabyciem towarów i usług, służących wytworzeniu środków trwałych infrastruktury parkingu, które zostaną nieodpłatnie przekazane (zbyte na rzecz Wydzierżawiającego) w przypadku częściowego rozwiązania umowy dzierżawy.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy Spółka wskazała, iż ustawa wiąże prawo do odliczenia podatku z wykorzystywaniem nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku należy więc oceniać na moment nabycia towarów i usług. Oznacza to, iż rozwiązanie umowy dzierżawy nie ma żadnego wpływu na ocenę prawą do odliczenia podatku naliczonego, czyli brak jest konieczności dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę, związanego z nabyciem towarów i usług, środków trwałych infrastruktury parkingu, które wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbytej nieodpłatnie na rzecz Wydzierżawiającego, ze względu na zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a zatem dokonanie transakcji, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Skoro Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług (ocena tego prawa powinna być dokonywana na moment nabycia towarów i usług), to samo zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje utraty tego prawa. W innym przypadku, zostałaby naruszona zasada neutralności VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego artykułu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Artykuł 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a więc za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z treścią ust. 1 ww. artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści ust. 4 ww. artykułu wynika, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl ust. 7 tegoż artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 7a powyższego artykuł, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na mocy ust. 8 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. artykułu wynika, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 tego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do art. 694 k.c. - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Natomiast na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka jest stroną zawartej na lata 1994-2024 umowy dzierżawy ze Spółdzielnią Mieszkaniową (wydzierżawiający) nieruchomości gruntowej. W stosunku do części ww. nieruchomości Spółka zawarła umowę poddzierżawy z przeznaczeniem na budowę stacji paliw. W przypadającej jej części nieruchomości Spółka wybudowała w latach 90-tych XX wieku, własnym staraniem i na swój koszt, infrastrukturę parkingu samochodowego (plac parkingowy, ogrodzenie, oświetlenie, instalacja deszczowa, wodno-kanalizacyjna, budka stróżówki). Instalacje te są w sposób trwały związane z gruntem. Od wydatków tych dokonała odliczenia w całości podatku od towarów i usług. Aktywowała poniesione nakłady na budowę infrastruktury parkingu jako środki trwałe i od ich wartości początkowej dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Działalności polegającej na odpłatnym udostępnianiu miejsc parkingowych Spółka nie świadczyła bezpośrednio, lecz eksploatowała parking za pośrednictwem operatorów parkingu, tj. przedsiębiorców, dla których ten rodzaj działalności stanowi podstawowy zakres. Rozliczenia stron umowy dzierżawy, poddzierżawy oraz umowy najmu z operatorem, realizowane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych i dla stron tych transakcji stanowią obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż wydzierżawiający nie wyraził zgody na zmianę sposobu używania parkingu, zastrzegając jednocześnie, iż w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy za porozumieniem stron w części dotyczącej parkingu, Spółka zaniecha roszczeń zwrotu niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych poczynionych na zagospodarowanie i zabudowę terenu, Spółka rozważa rozwiązane umowy dzierżawy w odniesieniu do tej części nieruchomości, na której zlokalizowana jest infrastruktura parkingu, nie mając przy tym tytułu prawnego umożliwiającego sformułowanie roszczenia o zwrot nakładów.

W opisanej sytuacji, skoro nakłady poczynione przez Spółkę dotyczyły przedmiotu dzierżawy, który stanowił własność wydzierżawiającego, a nie Spółki, pozostawienie nakładów (ulepszeń) w nieruchomości nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie są one własnością Spółki. Tym samym nie występuje w przedmiotowej sprawie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, jeśli na podstawie umowy z wydzierżawiającym Spółka pozostawi nakłady (ulepszenia) bez wynagrodzenia, ową czynność - z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług - należy rozpatrywać na płaszczyźnie nieodpłatnego świadczenia usług.

Jednakże mając na uwadze, że skoro wszystko, co wiąże się z dzierżawą nieruchomości wykorzystywanej w działalności Spółki, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które są związane z ustaniem dzierżawy, w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony pierwszy z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, czynność przekazania przez Spółkę całości poczynionych przez nią nakładów na rzecz właściciela dzierżawionej nieruchomości, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji pozostawione w całości poniesione nakłady, od których odliczono podatek naliczony, nie będą służyć czynnościom opodatkowanym Spółki. W tej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia.

Z treści wniosku wynika, że Spółka ponosiła nakłady na wybudowanie infrastruktury parkingu samochodowego w latach 90-tych XX wieku, tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi natomiast obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt. Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem w omawianym przypadku korekta, o której mowa w art. 91 ustawy nie ma zastosowania.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż czynność nieodpłatnego wydania nakładów inwestycyjnych poniesionych na dzierżawionej nieruchomości stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz konsekwencji z tym związanych w zakresie korekty podatku naliczonego uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.