ITPP2/443-1008/09/KT - Możliwość zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniach: 9 i 15 lutego 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach: 9 i 15 lutego 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. jest spółką gminną (100 % udziału gminy), dzierżawiącą majątek od gminy na podstawie zawartych umów. Obecnie gmina zaproponowała przekazanie aportem Spółce dwóch oczyszczalni wraz z gruntem. Jedną z przedmiotowych oczyszczalni Spółka dzierżawi odpłatnie od dnia 1 grudnia 2008 r., druga jest użytkowana bezumownie i nieodpłatnie od 2001 r. przez "Z." - zakład budżetowy, obecnie Sp. z o.o. Wcześniej, tj. przed wydzierżawieniem Spółce oczyszczalni, użytkował je bezumownie "Z." - zakład budżetowy i nie były wydzierżawiane innym podmiotom. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie ponosiła również wydatków na ulepszenie poszczególnych obiektów składających się na przedmiotowe oczyszczalnie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Klasyfikacja budynków i budowli oczyszczalni wg PKOB to:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowy aport jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. aport byłby opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 % i na gminie ciążyłby obowiązek jego zapłaty. Podstawą byłaby faktura VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ww. ustawy). A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W rozpatrywanej sprawie podstawą dla zastosowania właściwego zwolnienia od opodatkowania jest ustalenie, czy oddanie do użytkowania przedmiotowych nieruchomości wraz z gruntem, może zostać uznane za dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30 % wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że gmina zamierza wnieść aportem na rzecz Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) dwie oczyszczalnie wraz z gruntem.

Jedną z przedmiotowych oczyszczalni - jak wynika z wniosku - Spółka dzierżawi odpłatnie, na podstawie umowy dzierżawy, od dnia 1 grudnia 2008 r. Wcześniej, tj. przed wydzierżawieniem Spółce tej oczyszczalni, użytkował ją bezumownie "Z." - zakład budżetowy i nie była wydzierżawiana innym podmiotom. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że chociaż dostawa tej nieruchomości będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu (umowa dzierżawy), to z uwagi, iż nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, nie została wypełniona dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy, uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dokonywaniu czynności aportu tej oczyszczalni wraz z gruntem.

Ponieważ druga oczyszczalnia pozostaje użytkowana bezumownie i nieodpłatnie od 2001 r. przez "Z." - zakład budżetowy, obecnie Sp. z o.o., i również nie była wydzierżawiana innym podmiotom, planowana dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie miało miejsce po raz pierwszy oddanie do użytkowania tego obiektu, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, użytkownikowi obiektów budowlanych (Wnioskodawcy), po jego wybudowaniu, co skutkuje brakiem możliwości skorzystania przy tej transakcji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jakkolwiek zamierzony aport nie może być objęty zwolnieniem od opodatkowania na podstawie wskazanego powyżej przepisu, należy jeszcze rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Należy mieć na względzie fakt, iż ustawodawca związał powyższą możliwość zwolnienia od podatku od przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bez znaczenia natomiast jest to, czy podatnik z tego prawa skorzystał i dokonał odliczenia, czy też, mimo przysługującego prawa, odliczenia takiego nie dokonał. Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w stosunku do ww. obiektów oczyszczalni gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również nie ponoszono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, poszczególnych obiektów składających się na przedmiotowe oczyszczalnie, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że planowana przez gminę dostawa, w formie aportu, dwóch oczyszczalni, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwentnie zatem, skoro czynność wniesienia aportem nieruchomości do Spółki z o.o. uznano za zwolnioną od podatku, to - uwzględniając treść powołanego art. 29 ust. 5 ustawy - zwolnieniu podlegać będzie dostawa gruntu, na którym przedmiotowe obiekty są posadowione.

Powyższa czynność powinna być udokumentowana fakturą VAT, zgodnie z uprzednio cytowanym art. 106 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest podmiot otrzymujący aport zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla dokonującego aportu, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.