ITPP2/443-1006/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności jego wniesienia aportem do spółki z o.o.- jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności jego wniesienia aportem do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę w Polsce i wchodzi w skład Grupy. Obecnie prowadzi podstawową działalność w następujących zakresach:

Działalność usługowa opisana w pkt 2 jest prowadzona przez wyodrębniony w ramach Spółki Oddział. Poza wyżej opisaną działalnością podstawową zajmuje się między innymi udzielaniem pożyczek (kredytów), zarządzaniem udziałami i akcjami w licznych spółkach-córkach, jak również wykorzystywaniem posiadanych nieruchomości.

W chwili obecnej w Grupie przeprowadzana jest restrukturyzacja, w ramach której dojdzie do stworzenia grupy spółek specjalizujących się w określonych obszarach działalności gospodarczej. Dotychczas poszczególne spółki z Grupy prowadziły nierzadko działalność w różnych zakresach. Głównym celem restrukturyzacji jest poprawienie efektywności biznesowej Grupy oraz umożliwienie lepszej kontroli właścicielskiej poszczególnych segmentów działalności. Zmiany wprowadzane w ramach procesu restrukturyzacyjnego dotyczą przede wszystkim bezpośrednio Spółki. W świetle planów restrukturyzacyjnych, Spółka ma być spółką holdingową w ramach Grupy, zajmującą się między innymi bezpośrednim zarządzaniem udziałami i akcjami posiadanymi w pozostałych spółkach z Grupy, wykorzystywaniem gospodarczym nieruchomości (niezbędnym np. do uzyskania finansowania bankowego) oraz prowadzącą działalność w zakresie udzielania pożyczek i kredytów na rzecz spółek z Grupy. Pozostała działalność prowadzona dotychczas przez Spółkę ma być zasadniczo przeniesiona do innych podmiotów z Grupy.

W ramach omawianego procesu dokonano już wcześniej wydzielenia ze Spółki między innymi działalności w zakresie gospodarki morskiej (dostaw i instalacji elektroniki morskiej) oraz dystrybucji radiotelefonów. Działalności te zostały przeniesione do odrębnych spółek. Następnym krokiem w procesie restrukturyzacji Grupy jest przeniesienie działalności serwisowej w zakresie wsparcia biznesu, prowadzonej w ramach wyodrębnionego w Spółce Oddziału, poprzez jego wniesienie aportem do odrębnej spółki z o.o. należącej do Grupy.

Oddział został powołany do życia na podstawie "Zarządzenia Wiceprezesa Zarządu w zakresie utworzenia nowego oddziału obsługi biznesu". Głównym celem wyodrębnienia w ramach struktury Spółki działalności serwisowej było zapewnienie w tym zakresie bardziej profesjonalnego i efektywnego świadczenia tych usług na rzecz podmiotów z Grupy, jak również na rzecz podmiotów trzecich (spoza Grupy).

Działalność serwisowa prowadzona przez Odział Spółki obejmuje następujące zakresy:

a. świadczenie usług administracyjnych.

W ramach usług administracyjnych Oddział wykonuje czynności, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty z Grupy. W ramach tych usług wykonywane są między innymi następujące czynności: przygotowywanie dokumentów organizacyjnych, wniosków do sądu, współpraca z kancelariami prawnymi, rejestrowanie i nadzór nad fakturami wpływającymi i wypływającymi, rejestrowanie i nadzór nad wpływającymi umowami, obsługa ruchu telefonicznego, faksowego, przygotowywanie i obsługa spotkań w sali konferencyjnej, obsługa telefonii komórkowej GSM, nadzór nad samochodami służbowymi, nadzór nad ubezpieczeniami, zarządzanie nieruchomościami, nadzór nad firmami zewnętrznymi współpracującymi (sprzątanie, ochrona itp.), inne czynności zapewniające sprawne działanie Spółki (zamawianie art. biurowych, spożywczych itp.)

b. świadczenie usług IT.

W ramach usług IT Oddział zajmuje się bieżącą obsługą oraz konserwacją sieci informatycznej działającej w ramach Grupy. Ponadto zajmuje się tworzeniem i wdrażaniem nowych rozwiązań informatycznych przygotowywanych specjalnie dla określonych podmiotów z Grupy.

c. świadczenie usług logistycznych.

W ramach świadczenia usług logistycznych Oddział zajmuje się składowaniem i nadzorem nad zakupionym towarem, przyjmowaniem i wydawaniem towarów z magazynu oraz wystawianie wszelkich dokumentów z tym związanych, organizowaniem, pakowaniem i wysyłką towarów z magazynu oraz aranżacją ich odbioru od klientów, przygotowaniem odpowiednich dokumentów spedycyjnych, prowadzeniem odpraw celnych w imporcie i eksporcie, przygotowywaniem deklaracji intrastat, deklaracji VAT-UE oraz stosownych faktur wewnętrznych, prowadzeniem dokumentacji oraz sporządzaniem stosownych deklaracji wynikających z ustaw środowiskowych (dotyczących zużytego sprzętu elektrycznego, baterii, opakowań).

d. świadczenie usług księgowych.

Oddział zajmuje się prowadzeniem pełnego zakresu usług księgowych na rzecz Spółki oraz innych podmiotów. Działania Oddziału w tym zakresie dotyczą w szczególności prowadzenia ksiąg, przygotowywania niezbędnych raportów i informacji księgowych, przygotowywania dokumentów podatkowych (np. deklaracji), itp. Osoby zatrudnione w Oddziale posiadają wszelkie niezbędne uprawnienia do wykonywania tych czynności.

e. ochrona znaku firmowego Spółki.

Znak towarowy został zarejestrowany przez Spółkę w urzędzie patentowym (po kilkunastu latach używania na rynku). Głównym zadaniem Oddziału w tym zakresie jest ochrona, rozwój oraz udzielanie licencji na używanie znaku przez inne niż Spółka podmioty na rynku. Wyodrębnienie do Oddziału działalności w zakresie znaku pozwoliło na stworzenie i wdrożenie jednolitych zasad polityki dotyczącej użycia znaku dla celów identyfikacji wizualnej oraz działań marketingowych w zakresie zwiększenia jego rozpoznawalności, opracowanie zasad odpłatnego udostępniania znaku, określenie zasad jego wykorzystania przez podmioty zewnętrzne. W ramach swojej działalności Oddział podejmuje wszelkie czynności niezbędne do zapewnienia bezpieczeństwa prawnego znaku, prowadzi aktywną działalność w zakresie podwyższenia jego rozpoznawalności i tym samym zwiększenia jego rynkowej wartości. W celu rozwoju znaku Oddział przewiduje także dokonanie jego rejestracji w Unii Europejskiej. W przyszłości planowana jest rejestracja w Urzędzie Patentowym kolejnych znaków towarowych wytworzonych w Grupie, które również będą rozwijane i ewentualnie udostępniane odpłatnie innym podmiotom.

Podsumowując wyżej opisany zakres działalności, należy uznać, iż Oddział zajmuje się szeroko rozumianą działalnością serwisową w ramach której świadczy usługi niezbędne dla sprawnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz inne podmioty z Grupy. Ponadto, niektóre z wykonywanych przez Oddział usług, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących członkami Grupy.

Wszystkie ww. stanowią komplementarne i spójne elementy biznesowego wsparcia podmiotów z Grupy. Oddział jest w stanie zapewnić innym podmiotom pełne wsparcie w zakresie działalności gospodarczej.

Na mocy Zarządzenia dotyczącego powołania Oddziału została ustalona struktura organizacyjna tego Oddziału. Zgodnie z dokumentami wewnętrznymi Spółki, Oddziałem kieruje dyrektor Oddziału. Poza bieżącym zarządzaniem działalnością dyrektor jest również odpowiedzialny za przygotowanie i przedstawienie zarządowi do akceptacji struktury Oddziału i zasad jego funkcjonowania. Jest również uprawniony do samodzielnego negocjowania oraz zwierania umów z innymi podmiotami w kwestiach dotyczących Oddziału (do określonej w odpowiednich dokumentach kwoty).

W ramach Oddziału funkcjonują następujące działy:

Poszczególnymi działami wchodzącymi w skład Oddziału zarządzają kierownicy Działów. W ramach Oddziału została stworzona hierarchiczna struktura pracownicza. Dyrektorowi podlegają kierownicy poszczególnych działów. Natomiast kierownicy działów pełnią funkcje w stosunku do pracowników przypisanych do określonych działów. W skład Oddziału wchodzi również kontroler finansowy.

Wraz z utworzeniem Oddziału, został do niego przypisany określony majątek Spółki, który stanowi podstawę jego funkcjonowania. Określone części tego majątku (w tym środki trwałe) zostały w ramach Oddziału odpowiednio alokowane do poszczególnych jego działów. Oddział posiada jasno sprecyzowane cele oraz plany biznesowe, które zostały zakomunikowane dyrektorowi. Jednocześnie posiada własny plan finansowy oraz budżet.

W ramach prowadzonej ewidencji księgowej wyodrębnione są konta księgowe Oddziału, na których ewidencjonowane są określone aktywa i pasywa oraz przychody i koszty związane z jego działalnością. Dla potrzeb Oddziału prowadzone są również odrębne rejestry środków trwałych. System księgowy pozwala na wygenerowanie danych finansowych dotyczących wyłącznie Oddziału (np. raportu kosztów i przychodów). Wprowadzone zostały odpowiednie zasady rozliczeń wewnętrznych pomiędzy Odziałem a Spółką. Zasady te znajdują zastosowanie w szczególności w zakresie partycypacji w kosztach ogólnych Spółki, poddziału zysku, pokrycia straty, wygenerowanych przez Oddział. W konsekwencji można uznać, iż dla jego potrzeb prowadzona jest odrębna księgowość. Oddział posiada również własny rachunek bankowy.

Spółka planuje w 2010 r. wnieść Oddział (wyodrębnioną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do sp. z o.o. należącej do Grupy. Nowa spółka będzie prowadziła działalność w takim samym zakresie, jak działalność prowadzona obecnie przez Oddział (działalność serwisowa w zakresie wsparcia biznesu dla spółek z Grupy oraz podmiotów trzecich). Po wniesieniu aportu do sp. z o.o., podmiot ten będzie w stanie od razu prowadzić działalność w pełnym zakresie. Wynika to z faktu, iż w danej chwili Oddział jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą. W przyszłości jest możliwe, że działalność sp. z o.o. zostanie rozszerzona o dodatkowe zakresy.

Przedmiot aportu wnoszonego do sp. z o.o. powiększy kapitał zakładowy. W zamian za wniesiony wkład Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa). Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji Spółki (odpowiednio jako środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inne pozostałe składniki majątkowe) oraz składniki majątkowe nie wykazane w ewidencji. W skład zespołu majątkowego wnoszonego aportem wchodzą zobowiązania z nim związane. Są to zobowiązania w rozumieniu cywilnoprawnym, jak i księgowym, np. zobowiązania pracownicze, zobowiązania wobec dostawców usług. Wartość rynkowa Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot.

W związku z powyższym zadano pytania sprowadzające się do kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział, który ma być wniesiony aportem do sp. z o.o., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie powyższego przepisu oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

* istniał zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie oraz istniało przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W ocenie Spółki, pomiędzy składnikami majątkowymi, które będą wniesione w formie wkładu niepieniężnego do sp. z o.o., istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi są w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także dedykowani pracownicy.

Zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzą jedną zorganizowaną całość. Wyodrębnienie znajduje potwierdzenie w dokumentach powołujących Oddział. Wszystkie czynności wykonywanych przez Oddział nawzajem się uzupełniają i stanowią zespół usług, które pozwalają ich nabywcy na sprawne prowadzenie działalności gospodarczej. Zawarcie w Oddziale szerokiego zakresu usług serwisowych pozwala świadczyć na rzecz innych podmiotów kompleksowe usługi w zakresie wsparcia biznesowego. Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego służy świadczeniu działalności serwisowej, która to działalność przed dokonaniem aportu jest niezależnie prowadzona przez Oddział w ramach Spółki. Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo w ramach sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału (sp. z o.o. będzie kontynuować działalność w zakresie działalności serwisowej na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Oddziału oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do Oddziału).

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału należy je uznać za spełnione. W szczególności struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki uwzględnia Oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. W ramach Oddziału funkcjonują działy zajmujące się poszczególnymi zakresami działalności serwisowej. Istnienie Oddziału jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej.

Do Oddziału są przydzielone niezbędne składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział posiada możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo Oddział posiada możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby, w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału. Dyrektor Oddziału posiada uprawnienia do negocjowania oraz zawierania umów z podmiotami trzecimi w zakresie działalności Oddziału.

Do Oddziału przyporządkowany jest wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników Spółki. Pracownicy są umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach Oddziału, do którego zostały przypisane poszczególne składniki majątku, takie jak: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne składniki majątku.

W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału będą zatem spełniały kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

Oddział stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. (interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-100/08/MS) Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. PD/423-4/GC/2006).

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy m.in. to, że na jego potrzeby są opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W planie kont Spółki wyodrębnione są oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału oraz istnieje możliwość wygenerowania z sytemu finansowo-księgowego Spółki danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału. W konsekwencji, istnieje możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu). Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W ramach Spółki zostały również określone precyzyjnie zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa w zakresie partycypacji w kosztach ogólnych Spółki, poddziału zysku, pokrycia straty, wygenerowanych przez oddział.

Niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący Oddział posiada zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/96.

Oddział jest integralną częścią Spółki, która w sposób autonomiczny realizuje zadania z zakresu działalności serwisowej. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności. Oddział wyposażony jest we wszystkie składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione są osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez sp. z o.o. Z chwilą wniesieniu Oddziału do sp. z o.o. nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do sp. z o.o., a wiec zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu. Powyższe oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji, należy uznać, iż Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja wniesienia aportem Oddziału do sp. z o.o. w zamian za udziały nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. "Zbycie", o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem "zbycie" rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. PP/443-7/2006 oraz interpretacja z dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS, a także interpretacja z dnia 3 grudnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-928/09-2/MPe).

Spółka stwierdziła, że Oddział, który będzie wniesiony aportem do sp. z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ww. ustawy. W związku z powyższym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Wniesienie aportu podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wnieść aportem do innej spółki Odział, który jest wyodrębniony organizacyjnie w Jej strukturze. Aport obejmie zarówno składniki majątkowe, jak i niemajątkowe, w tym zobowiązania, które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że skoro przedmiotowy Oddział wydzielony jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to - o ile w momencie jego przekazania posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług - mieścić się będzie w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynność wniesienia tych składników, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić jednak należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.