ITPP2/443-1003/12/13-S/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 45/13 uchylający postanowienie z dnia 2 listopada 2012 r. znak ITPP2/443Z-13/12/KT utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 27 września 2012 r. znak ITPP2/443-1003/12/KT w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy w odniesieniu do transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy w odniesieniu do transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (spółka zależna) wraz z innymi spółkami (spółki PGK), utworzył podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej została zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez ww. grupę, umowa została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jedna ze spółek (spółka dominująca), będzie spółką reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W okresie funkcjonowania ww. grupy i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w ramach podatkowej grupy kapitałowej, będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a spółkami PGK (w tym spółką dominującą), przy czym - w związku z realizacją ww. transakcji - Wnioskodawca i spółki PGK zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą, a spółkami PGK, w tym spółką dominującą, będą odbiegać od warunków rynkowych - np. wynagrodzenie ustalone w ww. transakcjach będzie oparte na bieżącej wartości księgowej/podatkowej netto ww. składników. Ww. zasady będą stosowane w szczególności, w związku z transakcjami nabycia/zbycia składników majątku, które są planowane pomiędzy poszczególnymi spółkami PGK.

Powyższe warunki transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a innymi spółkami PGK (w tym spółką dominującą) w ramach podatkowej grupy kapitałowej, będą stosowane przez Wnioskodawcę zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dla celów podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, w relacjach z innymi podmiotami (niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej), Wnioskodawca i inne spółki PGK stosują i nadal będą stosować zasady wynikające odpowiednio z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dla transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej) oraz z art. 14 ww. ustawy (dla transakcji realizowanych z podmiotami niepowiązanymi).

W stosunku do Wnioskodawcy i spółek PGK nie została wydana, na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej, decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Wnioskodawcą, a spółkami PGK, w tym spółką dominującą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miał zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą, a innymi spółkami PGK, w tym spółką dominującą (dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej).

* W szczególności, czy w przypadku transakcji realizowanych w ramach ww. grupy podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie stanowiła wartość ustalona w umowie przez Wnioskodawcę i inne spółki PGK, w tym spółkę dominującą, nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegać od wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy spółką zależną PGK, a innymi spółkami PGK, w tym spółką dominującą PGK (dokonywanych w ramach PGK). W szczególności, w przypadku transakcji realizowanych w ramach PGK, podstawę opodatkowania, dla celów podatku od towarów i usług, będzie stanowiła wartość ustalona w umowie przez Wnioskodawcę i inne spółki PGK, w tym spółkę dominującą PGK - nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegać od wartości rynkowej.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ust. 1 ww. artykułu, organy podatkowe mogą określić obrót w drodze decyzji na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

(i) między kontrahentami (tekst jedn.: nabywcą i dokonującym dostawy lub usługodawcą) lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym i majątkowym;

(ii) ustalone wynagrodzenie jest:

* niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 68, 88a i 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

* niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a. 88, 88a i 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

* wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

(iii) powiązania, o których mowa w pkt (i) powyżej, miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zaznaczył, iż powyższy przepis, jako przepis o charakterze szczególnym, nie może być interpretowany rozszerzająco.

Zwrócił uwagę, że treść powołanego powyżej art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem norm zawartych w art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważył, że bezsprzeczną wolą i intencją ustawodawcy było umożliwienie podmiotom tworzącym PGK stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą cen odbiegających od cen rynkowych - niezależnie od przyczyn wystąpienia takich rozbieżności. Zgodnie bowiem z normą art. 11 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów art. 11 ust. 1-4 tej ustawy nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK - tj. w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej odbiegającej in plus lub in minus od wartości rynkowej dla danej transakcji, dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK, postanowienia art. 11 ustawy, dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu do opodatkowania, nie znajdują zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy - pomimo faktu, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem PGK - to oparta na zasadzie spójności systemu prawa podatkowego wykładnia systemowa, nie pozwala na zastosowanie art. 32 tej ustawy do rozliczeń w ramach PGK.

Stwierdził, iż utworzenie PGK skutkuje automatycznym wyłączeniem możliwości stosowania przez organy podatkowe przepisów dotyczących cen transferowych (nawet w przypadku wystąpienia oczywiście nierynkowych warunków transakcji). Wskazał, iż wykładnia gramatyczna art. 32 ustawy prowadziłaby do oczywistej sprzeczności przepisów podatkowych - tj. z jednej strony organy podatkowe byłyby uprawnione na podstawie tego przepisu do oszacowania obrotu w podatku od towarów i usług spółek wchodzących w skład PGK, a z drugiej strony, ustawodawca dobrowolnie zrezygnował z możliwości ingerencji w warunki transakcji ustalone przez spółki wchodzące w skład PGK na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa wykładnia wywoływałaby niczym nieuzasadnione rozbieżności pomiędzy rozliczeniami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i z tytułu podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, niedopuszczalne jest, aby zastosowanie konstrukcji dozwolonych i określonych w ramach jednego podatku mogło prowadzić do negatywnych konsekwencji, a wręcz nakładania sankcji na podstawie przepisów będących elementem konstrukcji podatku innego typu. Chcąc bowiem uniknąć określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług konsekwencji, podmioty (należące do PGK) musiałyby prowadzić odrębną dokumentację, opierającą się na niewłaściwych z punktu widzenia ustawy o rachunkowości dowodach księgowych, co naraziłoby Wnioskodawcę na zarzut prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób nierzetelny. Stwierdził, iż bazując na wykładni systemowej przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście charakteru PGK - zdefiniowanego w treści art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szacowanie obrotu w podatku od towarów i usług dla transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK nie powinno mieć miejsca, bo de facto prowadziłoby: albo (i) do odebrania im możliwości stosowania w rozliczeniach wewnątrzgrupowych cen odbiegających od cen rynkowych (co zostało im zagwarantowane przez ustawodawcę w normie art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawowy element konstrukcji PGK), albo (ii) do narażenia na sankcje wynikające z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług (w przypadku realizacji przez PGK uprawnień nadanych jej przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych).

W reasumpcji Wnioskodawca stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach należy wykluczyć możliwość zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług do czynności polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług realizowanych w ramach PGK, która została utworzona zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślił, że ww. art. 32 ustawy stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z tym przepisem, w pewnych enumeratywnie wyliczonych przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych była wartość rynkowa. Jednakże ustawodawca unijny dopuścił możliwość szacowania obrotu, o której mowa w ww. regulacji, jedynie w pewnych sytuacjach - tj. w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Wnioskodawca zaakcentował, iż takiego kryterium nie zawiera art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 80 ww. Dyrektywy został transponowany do polskich uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług w sposób nieprawidłowy, bowiem sankcje przezeń przewidziane (tekst jedn.: możliwość określenia przez ograny podatkowe wysokości obrotu) nie zostały zamknięte w ramach przeciwdziałania uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. Stwierdził, że wobec podatników (będących członkami PGK) należy bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady - tj. sankcje wynikające z art. 80 tej Dyrektywy mogą być stosowane wobec nich wtedy i tytko wtedy, gdy podstawa opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w transakcjach pomiędzy spółką zależną PGK, a spółkami PGK, w tym spółką dominującą, zostałaby zaniżona w celu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z koncepcją PGK zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty uczestniczące w PGK są wyłączone spod określonych obostrzeń wynikających z tej ustawy, obowiązujących podmioty powiązane, niefunkcjonujące w ramach PGK - np. z obowiązku stosowania cen rynkowych w transakcjach z innymi podmiotami powiązanymi, realizowanych w ramach PGK. W rezultacie, spółki tworzące PGK dla celów rozliczeń pomiędzy sobą, mogą przyjąć poziom cen nawet znacząco odbiegający od poziomu cen rynkowych, stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Stwierdził, iż działanie takie, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi czynności zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, lecz jest realizacją uprawnień nadanych przez racjonalnego ustawodawcę (tekst jedn.: działaniem "w prawie").

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego, skoro PGK jest uprawniona do dowolnego kształtowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK i jednocześnie nie stanowi to czynności zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, będzie On i inne spółki PGK (w tym spółka dominująca PGK), dla celów ustalenia obrotu w podatku od towarów i usług z tytułu transakcji realizowanych pomiędzy nimi w ramach PGK, uprawniony do posługiwania się wartością transakcji określoną pomiędzy stronami - nawet jeżeli będzie ona odbiegać od wartości rynkowych.

Wnioskodawca zaznaczył, iż prawidłowość zaprezentowanego w niniejszej sprawie stanowiska znajduje pełne odzwierciedlenie w judykaturze oraz w praktyce organów podatkowych. Dla przykładu powołał wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 781/09) i z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 155/11) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 522/10), a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. 1471/NUR2/443-150/2/06/JP).

W postanowieniu z dnia 27 września 2012 r. znak ITPP2/443-1003/12/KT odmówiono Wnioskodawcy wszczęcia podstępowania w sprawie złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z treścią wydanego postanowienia Wnioskodawca, po uprzednim złożeniu zażalenia na postanowienie, w wyniku którego tut. organ wydał postanowienie z dnia 2 listopada 2012 r. znak ITPP2/443Z-13/12/KT, utrzymujące w mocy ww. postanowienie, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 45/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 2 listopada 2012 r. znak ITPP2/443Z-13/12/KT oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 27 września 2012 r. znak ITPP2/443-1003/12/KT stwierdzając, iż w opisanej sprawie trudno przyjąć, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy wyłącznie obowiązków organów podatkowych, a nie podatnika, co uzasadniało (zdaniem organu) wydanie zaskarżonego postanowienia. Sąd uznał, że organ winien dokonać merytorycznej oceny wniosku strony, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W dniu 6 maja 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 45/13, opatrzony klauzulą prawomocności.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym wyroku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle ust. 4 ww. artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 2 pkt 27b cyt. ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

W myśl postanowień ust. 4 tego artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów wynika, iż jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe lub wynikające ze stosunku pracy, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej, ale tylko w sytuacji, gdyby przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Z kolei art. 32 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Dział IIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu - przed dokonaniem transakcji kontrolowanych - odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem.

Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem).

Zgodnie z art. 13 § 2 pkt 3 i art. 20a Ordynacji podatkowej, organem właściwym w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Na podstawie art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.347, str. 1 z późn. zm.), "wartość wolnorynkowa" oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.

W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług, "wartość wolnorynkowa" oznacza, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 1 ww. Dyrektywy, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Zgodnie z ust. 2 omawianego artykułu, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Według ust. 3 tego artykułu, państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu.

Z brzmienia art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki". Ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w Dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym), żeby podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie należy traktować jako kolejnego warunku, jaki powinien być spełniony, aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie, w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych, w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał "zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania." (pkt 46). Następnie stwierdził, że "zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy." (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że określenie zawarte w omawianym przepisie wskazuje na cel jego wprowadzenia do uregulowań Dyrektywy, nie stanowi natomiast kolejnego warunku, jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące to uregulowanie Dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów Dyrektywy art. 80 wskazuje Rzecznik Generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że " art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest "zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 dyrektywy 2006/69:"w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych" oraz w motywie 26 dyrektywy 2006/112: " aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również "utrata" dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie "krystalizuje się" i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu."

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Rzecznik Generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał jednocześnie jakie przesłanki w VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (spółka zależna) wraz z innymi spółkami, utworzył podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedna ze spółek (spółka dominująca), będzie spółką reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie funkcjonowania ww. grupy i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w ramach podatkowej grupy kapitałowej, będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a spółkami z grupy (w tym spółką dominującą) - przy czym - w związku z realizacją ww. transakcji - Wnioskodawca i spółki z grupy zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach ze spółkami z grupy (w tym spółką dominującą), będą odbiegać od warunków rynkowych. Jednocześnie, w relacjach z innymi podmiotami (niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej), Wnioskodawca i inne spółki z grupy stosują i nadal będą stosować zasady wynikające odpowiednio z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dla transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej) oraz z art. 14 ww. ustawy (dla transakcji realizowanych z podmiotami niepowiązanymi). W stosunku do Wnioskodawcy i spółek PGK nie została wydana, na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej, decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Wnioskodawcą, a spółkami z grupy, w tym spółką dominującą.

Odnosząc przesłanki wskazane przez Rzecznika w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11, do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że są one zupełnie inne niż te, które są brane pod uwagę w przypadku rozliczenia stosowanego przez PGK w podatku dochodowym. PGK tworzona jest bowiem w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku. Pomimo, że z art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wynika, iż w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe, to należy zwrócić uwagę, iż nawet gdyby transakcje takie były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, fakt ten nie wpływałby na podstawę opodatkowania i poziom zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego jakim jest PGK. Z uwagi na fakt, iż podmioty wchodzące w skład tej grupy, przy rozliczaniu innych podatków, stanowią odrębne podmioty należy stwierdzić, że zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego nie powinno się rozciągać na inne podatki. Podatkowa grupa kapitałowa bowiem, to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Nie ma jednak definicji normatywnej podatkowej grupy kapitałowej w innych ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem jej powstania jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód lub poniesiona strata, podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących PGK zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z tym, jak wskazano powyżej, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług, nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania, jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą szacowania dochodu, natomiast przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczą możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK, nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Zatem, dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, utworzoną dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie - zdaniem tut. organu - w sytuacji, gdy strony umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, które nie wystąpiły o wydanie decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku zaś, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia tego podatku i będą spełnione pozostałe warunki wymienione w art. 32 tej ustawy, organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż - co do zasady - zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, co nie wyklucza jednak możliwości skorygowania przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania transakcji/czynności w oparciu o art. 32 ww. ustawy. Ponieważ w stosunku do Wnioskodawcy nie została wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 ustawy, a pomiędzy Wnioskodawcą i spółkami PGK będzie występował związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, to w odniesieniu do wymienionych we wniosku transakcji, w których będą zachodziły okoliczności wskazane w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy, powołany we wniosku przepis art. 32 ustawy znajdzie zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą (spółką zależną), a innymi spółkami PGK, w tym spółką dominującą. Innymi słowy, zastosowanie znajdą szczególne zasady określania obrotu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż tut. organ wydał interpretację w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, jako że to On jest stroną wniosku. Z tych też względów pozostałe spółki PGK, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinny wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały w stosunku do nich zastosowania.

Ponadto należy wskazać, iż przedmiotowa interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja indywidualna nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie objętym wskazaną we wniosku normą prawną zawartą w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż wskazane przez Wnioskodawcę przepisy, wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdują zastosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (każda z ww. ustaw zawiera bowiem odrębne uregulowania w tym zakresie), tym samym zagadnienia poruszone przez Wnioskodawcę, dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie były przedmiotem oceny tut. organu.

Należy także wskazać, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w oparciu o przepisy prawa i stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku. Bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje zatem treść wskazanego przez Wnioskodawcę postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę, co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie posiada moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.