ITPP2/443-1002/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek działający na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. Nr 251, poz. 2507 z późn. zm.), przeprowadza szkolenia skierowane do osób fizycznych, rolników oraz przedsiębiorstw, w zakresie:

Do dnia 31 grudnia 2010 r. Ośrodek korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i załącznika nr 4 do ustawy, poz. 7 - usługi w zakresie edukacji. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Nie uzyskał wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, zgodnie z ww. ustawą. Przedmiotowe usługi świadczone są w szczególności na rzecz podmiotów prowadzących gospodarstwo rolne, rolników indywidualnych. Usługi szkoleniowe świadczone przez Ośrodek zazwyczaj finansowane są z budżetów indywidualnych gospodarstw domowych, rolnych, bądź jednostek prowadzących działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od dnia 1 stycznia 2011 r. Ośrodek jest zwolniony od podatku w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a., t.j. usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Zdaniem Wnioskodawcy, po dniu 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku, ponieważ obejmują kształcenie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak kształcenie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przeprowadzane szkolenia mają na celu podniesienie kwalifikacji oraz nabycie uprawnień zawodowych, umożliwiających uczestnikom szkoleń wykonywanie zawodu, a co za tym idzie spełniają definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1 z późn. zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Jednocześnie wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. ww. rozporządzenie straciło moc a stosuje się rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1).

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, t.j.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady, wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o produktach pochodzenia zwierzęcego (Dz. U. z 2006 Nr 17, poz. 127 z późn. zm.), szkolenie osób, o których mowa w rozporządzeniu nr 853/2004 w załączniku III w sekcji IV w rozdziale I w ust. 1, jest przeprowadzane przez podmiot, który został upoważniony do prowadzenia takiego szkolenia przez wojewódzkiego lekarza weterynarii, właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę tego podmiotu.

Ustęp 7 cyt. artykułu stanowi, że minister właściwy do spraw rolnictwa określi, w drodze rozporządzenia:

Zgodnie z ust. 1 rozdział I sekcja IV załącznika do rozporządzenia (WE) nr 853/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r., ustanawiającego szczególne przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego (Dz. U. UE L z dnia 30 kwietnia 2004 r.) osoby, które polują na zwierzynę łowną z myślą o wprowadzeniu jej do obrotu do celów spożycia przez ludzi, aby mogły przeprowadzić wstępne badanie zwierzęcia na miejscu, muszą posiadać wystarczającą znajomość z zakresu patologii zwierząt łownych, oraz produkcji i obróbki zwierząt łownych i ich mięsa po odstrzeleniu.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 20 listopada 2010 r. w sprawie przeprowadzania szkolenia myśliwych (Dz. U. Nr 235, poz. 1548), szkolenie myśliwych jest prowadzone w formie kursu, zakończonego wydaniem przez podmiot upoważniony do prowadzenia szkolenia myśliwych zaświadczenia potwierdzającego ukończenie tego szkolenia.

Na podstawie art. 24 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 106, poz. 1002 z późn. zm.), zasady postępowania w zakresie transportu zwierząt kręgowych są określone w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1/2005 z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie ochrony zwierząt podczas transportu i związanych z tym działań oraz zmieniającym dyrektywy 64/432/EWG i 93/119/WE oraz rozporządzenie (WE) nr 1255/97 (Dz. Urz. UE L 3 z 5.01.2005, str. 1), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1/2005".

W myśl art. 24c ust. 1 i 2 ww. ustawy, szkolenia osób, o których mowa w art. 6 ust. 4 i 5 oraz art. 9 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 1/2005, prowadzi się po uzyskaniu upoważnienia powiatowego lekarza weterynarii właściwego ze względu na miejsce prowadzenia szkolenia. Powiatowy lekarz weterynarii, w drodze decyzji, udziela upoważnienia do prowadzenia szkolenia osób, o których mowa w art. 6 ust. 4 lub 5 lub art. 9 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 1/2005, jeżeli podmiot zamierzający je prowadzić przedstawi:

Na podstawie art. 24f. cyt. ustawy, minister właściwy do spraw rolnictwa, w drodze rozporządzenia, określi:

W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 maja 2007 r. w sprawie powoływania komisji egzaminacyjnej, która przeprowadza egzamin kończący szkolenie osób wykonujących czynności w zakresie transportu lub obsługi zwierząt (Dz. U. Nr 98, poz. 654), powiatowy lekarz weterynarii powołuje komisję egzaminacyjną, która przeprowadza egzamin kończący szkolenie osób określonych w art. 6 ust. 5 rozporządzenia nr 1/2005, w skład której wchodzą co najmniej trzy osoby, w tym:

Zgodni z art. 6 ust. 4. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1/2005 z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie ochrony zwierząt podczas transportu i związanych z tym działań oraz zmieniającym dyrektywy 64/432/EWG i 93/119/WE oraz rozporządzenie (WE) nr 1255/97 (Dz. Urz. UE L 3 z 5.01.2005, str. 1), przewoźnicy powierzają obsługę zwierząt personelowi przeszkolonemu w zakresie odpowiednich przepisów załącznika I i II.

Ustęp 5 cyt artykułu stanowi, że do prowadzenia pojazdu lub obsługi pojazdu transportującego gatunki domowych nieparzystokopytnych, bydła, owiec, kóz, świń lub drobiu uprawione są jedynie osoby posiadające licencje zgodnie z art. 17 ust. 2. Podczas transportu zwierząt licencja powinna być dostępna dla właściwych władz.

W myśl art. 9 ust. 2 lit. a) ww. rozporządzenia, operatorzy punktów gromadzenia, uznanych w ramach weterynaryjnego prawodawstwa Wspólnoty zapewniają obsługę zwierząt jedynie przez personel, który przeszedł szkolenia dotyczące odpowiednich reguł technicznych ustanowionych w załączniku I.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 cyt. rozporządzenia, licencje dla kierowców i osób obsługujących pojazdy drogowe przewożące domowe nieparzystokopytne lub gatunki domowego bydła, owiec, kóz i świń, jak określono w art. 6 ust. 5 są wydawane zgodnie z załącznikiem IV. Licencja jest sporządzona w językach urzędowych Państwa Członkowskiego, w którym wydawane jest zaświadczenie oraz w języku angielskim, jeśli kierowca lub osoba obsługująca pracuje w innym Państwie Członkowskim. Licencja zostanie wydana przez właściwe władze lub organ wyznaczony do tego celu przez Państwo Członkowskie zgodnie ze wzorem znajdującym się w rozdziale III załącznika III. Licencja powinna dotyczyć jedynie wyszczególnionych gatunków lub grup gatunków.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Ośrodek Doradztwa Rolniczego jest organizatorem szkolenia pn. "Wprowadzanie na rynek produktów pochodzenia zwierzęcego pozyskiwanych ze zwierząt łownych" oraz "Kierowców i konwojentów zatrudnionych przy transporcie zwierząt". Przedmiotowe usługi świadczone są w szczególności na rzecz podmiotów prowadzących gospodarstwo rolne, rolników indywidualnych. Usługi szkoleniowe zazwyczaj finansowane są z budżetów indywidualnych gospodarstw domowych, rolnych, bądź jednostek prowadzących działalność gospodarczą.

Ośrodek nie jest jednostka objętą systemem oświaty. Nie jest wpisany do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczonych usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że skoro Ośrodek nie jest jednostką objętą systemem oświaty, świadczenie przedmiotowych usług nie jest objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Należy jednak wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie przez Ośrodek usług, o których mowa we wniosku, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż stanowią one usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.