ITPP2/43-1044b/08/EŁ - Określenie miejsca świadczenia i opodatkowania usług pasażerskiego transportu drogowego świadczonego na terenie kraju i Unii Europejskiej oraz sposób wykazania tych usług w deklaracji podatkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług pasażerskiego transportu drogowego świadczonego na terenie kraju, oraz na terenie Unii Europejskiej, oraz sposobu wykazania tych usług w deklaracji podatkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług pasażerskiego transportu drogowego świadczonego na terenie kraju, oraz na terenie Unii Europejskiej, oraz sposobu wykazania tych usług w deklaracji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 maja 2006 r. jest Pani czynnym podatnikiem UE, prowadząc działalność w zakresie usług turystycznych, transportu lądowego i wynajmu pracowników. Do celów podatku dochodowego prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów. Posiada Pani sześć biur turystycznych. Na zlecenie niemieckiego kontrahenta, posiadającego NIP UE wykonuje Pani usługi w zakresie wynajmu pracowników (kierowców autokarów), transportu osób na terenie Polski i za granicą oraz pośredniczy w sprzedaży biletów. Kontrahent niemiecki podał Pani swój NIP UE nadany przez Niemcy. Wskazała Pani, że świadczone usługi transportu osób na terenie kraju są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 60.23, jako transport lądowy pasażerski pozostały. Jednocześnie podała Pani, iż usługi te nie wchodzą w skład usług turystycznych i zawierana jest na nie odrębna umowa. Czynność ta podlega opodatkowaniu w kraju ze stawką 7 % i z taką stawką wystawia Pani faktury VAT dla kontrahenta niemieckiego.

Natomiast w przypadku transportu osób poza granice Polski, tj. na trasie Polska-Unia Europejska wynajmuje Pani autokary z firmy polskiej, która obciąża Panią podatkiem ze stawką 7 % za przejazd na terenie Polski, a za granicą - jako NP (niepodlegające opodatkowaniu). Wskazała Pani, iż usługi wykonuje jako pośrednik dla kontrahenta niemieckiego. Refakturuje usługi transportu osób w całości na ww. kontrahenta jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem w Polsce, zgodnie z art. 27 ust. 3, z którego wynika, iż miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Dla kontrahenta niemieckiego wystawia Pani fakturę, o której mowa w § 27 rozporządzenia w sprawie faktur. W deklaracji VAT-7 wpisuje w poz. 21, tj. "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując usługi dla kontrahenta niemieckiego posiadającego NIP UE, który rozlicza się z podatku od wartości dodanej na terenie swojego kraju, wystawiając fakturę na jego rzecz za świadczone usługi transportu osób na terenie kraju, prawidłowo zastosowano stawkę w wysokości 7 %. Natomiast w przypadku pośrednictwa w transporcie osób na trasie Polska-Unia, usługi prawidłowo wykazywane są jako czynności niepodlegające opodatkowaniu i w deklaracji VAT-7 ujmowane w poz. 21, tj. "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". Uważa Pani, iż mając na uwadze przepis § 27 rozporządzenia w sprawie faktur, prawidłowo wystawiane są faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawową zasadę dotyczącą określenia miejsca świadczenia usług zawiera art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Natomiast miejscem świadczenia usług transportowych, w myśl art. 27 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, jest miejsce gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 28 ust. 5 pkt 2) cytowanej ustawy, w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z:

* z zastrzeżeniem ust. 6.

W ust. 6 powołanego artykułu ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że w przypadku, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Stosownie do art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, stawka podatku wynosi 7 % dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3. Wymienione usługi przewozu osób sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 60.23, w poz. 144 wskazanego załącznika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta z Niemiec, usługi transportu osób na terenie kraju, które klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 60.23 jako transport lądowy pasażerski pozostały.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, a wystawiając fakturę dla kontrahenta niemieckiego z tytułu ich świadczenia, Wnioskodawca prawidłowo zastosował stawkę 7 %.

Odnosząc się do opisanej we wniosku sytuacji, kiedy to zleca Pani innej, polskiej firmie transportowej wykonanie usług transportu drogowego osób, na trasie Polska-Unia Europejska, a następnie obciąża kwotami tych usług kontrahenta niemieckiego, wskazać należy, iż obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania usług. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. "refaktur".

Wobec powyższego należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, zakupionych uprzednio usług bez doliczania marży, celem przeniesienia poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie przypada nie na pierwotnego nabywcę usługi, lecz na jej nabywcę rzeczywistego.

Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

* przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,

* sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

* strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania, zobowiązując refakturującego do zastosowania tej samej stawki, co stawka, według której usługi zostały opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę. Zatem, jeżeli zostaną spełnione wszystkie czynniki decydujące o uznaniu danej czynności za odsprzedaż usług, to w omawianym przypadku można będzie mówić o czynności refakturowania.

Jak wskazano w stanie faktycznym, polska firma transportowa obciąża Panią podatkiem ze stawką 7 % za przewóz osób na terenie kraju, natomiast świadczoną usługę poza terytorium kraju, tj. na terenie innych krajów Unii Europejskiej - jako NP (niepodlegającą opodatkowaniu). Natomiast Pani fakturuje zakupione usługi transportu osób na kontrahenta niemieckiego w całości, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem w Polsce. Wskazała Pani ponadto, iż swoje usługi świadczy jako pośrednik kontrahenta niemieckiego.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika wprost, czy jako pośrednik działa Pani w imieniu i na rzecz kontrahenta niemieckiego.

Zatem przyjmując, iż taka sytuacja mam miejsce w przedmiotowej sprawie, zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) oraz art. 28 ust. 6.

Analizując ww. przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przypadku świadczonych usług pośrednictwa wykonywanych w imieniu i na rzecz kontrahenta niemieckiego, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce świadczenia usług transportowych, czyli miejsce, gdzie odbywa się transport osób, z uwzględnieniem pokonanych odległości, np. Polska - Niemcy lub Polska - inny kraj unijny.

Gdy świadczenie usług transportowych ma miejsce na terenie kraju (Polski) lub na terenie kraju unijnego - innego niż Niemcy, a nabywca usługi, tj. kontrahent niemiecki, podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym - zgodnie z ust. 5 - ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. W tym przypadku, zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy w związku z ust. 6 powołanego artykułu, będą to Niemcy.

Również ta część usługi transportowej, która świadczona jest na terenie Niemiec podlega opodatkowaniu w tym kraju, a więc nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, co wynika z treści art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy w związku z art. 27 ust. 2 pkt 2.

Natomiast w sytuacji, gdy usługi pośrednictwa związane ze sprzedażą usług transportu drogowego osób na rzecz kontrahenta niemieckiego, nie są wykonywane przez Panią jako świadczone w imieniu i na rzecz tego kontrahenta, to w tej sytuacji zastosowanie znajdzie cytowany wyżej przepis art. 27 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, z którego wynika, iż miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości z zastrzeżeniem art. 28.

Ponieważ miejsce świadczenia usług drogowego transportu osób nie zostało odrębnie uregulowane w ustawie o podatku od towarów usług, to opodatkowanie tych usług winno odbywać się zgodnie z zasadą wynikającą z wyżej powołanego artykułu.

Wobec powyższego podatnik świadczący tą usługę na terenie kraju oraz na terenie innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, obowiązany jest do jej opodatkowania w krajach, na terenie których ma miejsce transport, z uwzględnieniem pokonanych w nich odległości. Oznacza to, iż usługa będzie opodatkowana w części wykonanej na terytorium kraju stawką w wysokości 7 %, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 144 załącznika nr 3 do tej ustawy, natomiast w części wykonanej na terenie innego państwa członkowskiego będzie podlegała opodatkowaniu wg zasad obowiązujących w tym państwie.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się - zgodnie z art. 106 ust. 2 - odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W myśl § 25 ust. 1, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury o których mowa w ust. 2, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Do dnia 30 listopada 2008 r. powyższe przepisy zawarte były w treści § 27 ust. 1 i 2 obowiązującego do tego dnia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333), określił wzory deklaracji oraz objaśnienia co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejscu ich składania. W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) stanowiących załącznik nr 3 do ww. rozporządzenia wskazano, iż w pozycji 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego (art. 87 ust. 5 ustawy).

Wskazać należy, że usługi związane z drogowym transportem osób, nie zostały wymienione w ustawie ani w przepisach wykonawczych jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, gdyby miejscem opodatkowania przedmiotowych usług była Polska, to przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą usługą, pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek podatku z tymi czynnościami.

Wobec powyższego, jeśli w związku z ww. usługami świadczonymi poza terytorium kraju, nabywa Pani towary lub usługi na terytorium kraju, to należy wykazać obrót z tytułu tych usług w części C deklaracji w poz. 21 jako "Dostawa towarów oraz świadczenie usług, poza terytorium kraju".

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, oraz powołane wyżej przepisy prawa wskazać należy, iż o ile świadczone przez Panią na rzecz kontrahenta niemieckiego usługi pośrednictwa związane ze sprzedażą usług transportu drogowego osób na trasie Polska - Unia Europejska, nabywanych przez Panią od innej, polskiej firmy, dokonywane są w imieniu i na rzecz kontrahenta niemieckiego, to nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie terytorium Niemiec, w związku z tym wartość wykazana na fakturze wystawionej zgodnie z § 25 rozporządzenia, tj. ust. 2 (dotyczy trasy Polska-Niemcy) oraz ust. 2 i 4 (dotyczy trasy Polska-kraj unijny, z wyłączeniem Niemiec), podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 w poz. 21, o ile nabywa Pani towary lub usługi na terytorium kraju w związku ze świadczeniem tych usług.

Natomiast w przypadku, gdy świadczone usługi pośrednictwa, o których mowa we wniosku, nie są wykonywane w imieniu i na rzecz kontrahenta niemieckiego, to należy uznać, iż działa Pani jak świadczący tą usługę, a zatem miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług, jest kraj, na terenie którego odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Wystawiając fakturę dla kontrahenta niemieckiego z tytułu ich świadczenia, gdy przewóz odbywa się na terytorium kraju - będzie to stawka w wysokości 7 % obowiązująca na terenie Polski. Zatem w takiej sytuacji niewłaściwie określone zostałoby miejsce świadczenia i opodatkowania usług, a w konsekwencji wysokość stawki podatkowej. W sytuacji, gdy sprzedaż tych usług wykonana jest na terenie innego państwa członkowskiego - opodatkowana będzie na terenie tego kraju, przy uwzględnieniu pokonanych odległości. W związku z tym, wartość wykazana na fakturze wystawionej zgodnie z § 25 ust. 2 rozporządzenia, podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 w poz. 21, o ile nabywa Pani towary lub usługi na terytorium kraju w związku ze świadczeniem tych usług.

Ponadto wskazać należy, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, a wyłączną odpowiedzialność za prawidłową pod względem statystycznym jak i podatkowym identyfikację świadczonych usług ponosi podatnik. W związku z powyższym niniejsza interpretacja przepisów podatkowych wydana została w oparciu o podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację statystyczną.

Jednocześnie informuje się, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia i opodatkowania usług oddelegowania pracowników oraz usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, a także sposobu wykazania ich w deklaracji podatkowej, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach nr ITPP2/443-1044a/08/EŁ i ITPP2/443-1044c/08/EŁ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.