ITPP1/4512-912/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury Wod-Kan i sposobu jego realizacji, zasad opodatkowania i określania podstawy opodatkowania aportu tej Infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury Wod-Kan i sposobu jego realizacji, zasad opodatkowania i określania podstawy opodatkowania aportu tej Infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina B. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Gmina realizuje obecnie oraz będzie realizowała w przyszłości inwestycje (dalej: "Inwestycje") polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura Wod-Kan").

Wartość początkowa środków trwałych, które powstaną po zakończeniu Inwestycji przekroczy każdorazowo 15.000 zł netto. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji dokumentowane są/będą otrzymywanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe Gmina zamierza wykorzystywać do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych i wody na rzecz W. Sp. z o.o. (dalej: "W." lub "Spółka") - spółki, której Gmina jest jedynym udziałowcem. Rozwiązanie to będzie polegać na pozostawieniu przedmiotowej infrastruktury Wod-Kan w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką odpłatnej usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych na rzecz Spółki przy wykorzystaniu przedmiotowego majątku. Przedmiotem działalności W. jest przede wszystkim zbiorowe zaopatrzanie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. W. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i będzie wykorzystywać ten majątek do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina będzie obciążać Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanym wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

Gmina podkreśliła, że przystępując do Inwestycji już rozpoczętych posiadała zamiar wykorzystania ich efektów w ww. opisany sposób - tj. w celu świadczenia na rzecz W. odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych i wody.

Gmina nie wyklucza, iż w dalszej perspektywie czasowej infrastrukturę Wod-Kan, która będzie przedmiotem przesyłu, wniesie do Spółki w formie aportu rzeczowego.

Po ukończeniu Inwestycji, Gmina nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie powstałych w ich ramach środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wskazana w opisie zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury Wod-Kan, którą Gmina będzie wykorzystywała do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych.

3. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym Gmina otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy robót/dostawcy towarów lub usług (oraz jednocześnie w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. - jeżeli w odniesieniu do nabytych towarów i usług przez Gminę powstał/powstanie obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

4. Czy wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

5. Według jakiej stawki podatku VAT będzie podlegać opodatkowaniu aport Inwestycji do Spółki.

6. W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu majątku, o którym mowa w pyt. 4 i 5, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny.

7. Czy VAT od podstawy opodatkowania transakcji aportu majątku, należy obliczyć metodą "w stu".

Stanowisko Gminy.

1. Wskazana w opisie zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody i ścieków komunalnych, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT.

2. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury Wod-Kan, którą Gmina będzie wykorzystywała do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych.

3. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy robót/dostawcy towarów lub usług (oraz jednocześnie w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. - jeżeli w odniesieniu do nabytych towarów i usług przez Gminę powstał/powstanie obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

4. Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT w przypadku, gdy aport nastąpi w okresie 2 lat od momentu zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy o świadczenie usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych na rzecz Spółki. W przypadku, gdy aport zostanie wniesiony po okresie 2 lat od momentu zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy o świadczenie usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych, wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

5. Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT podstawową stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy aport zostanie dokonany w okresie 2 lat od momentu zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy o świadczenie usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych.

6. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku, powstałych w ramach realizacji Inwestycji, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny.

7. Kalkulując należną kwotę podatku VAT od podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu należy stosować metodą "w stu".

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Ad. 1. Opodatkowanie VAT usługi przesyłu wykonywanej przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności przesyłu ścieków komunalnych i wody nie stanowią dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu wody i ścieków komunalnych będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) wykonywać będzie na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu ścieków komunalnych oraz wody z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługę przesyłu za wynagrodzeniem i będzie działać jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, transakcje te nie będą również korzystały ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy w odniesieniu do usługi przesyłu znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-921/13-2/AI, w której organ uznał, iż świadczenie przez Gminę opisanych odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków na rzecz ZWiK będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT".

Ad. 2. Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury Wod-Kan.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz;

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu wykorzystywania Inwestycji Wod-Kan do świadczenia usługi przesyłu Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa przesyłu wody i ścieków stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanych usług. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Infrastruktury Wod-Kan, wykorzystywanej do przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu wody i ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, świadczoną przez Gminę na rzecz Spółki. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której organ wskazał, iż: "w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu (...) towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy".

W odniesieniu do usługi przesyłu można wskazać natomiast przykładowo na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-502/12-2/JS, w której organ potwierdził w całości stanowisko podatnika, iż: "skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi przesyłu ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość realizacji tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury Wod-Kan wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków na rzecz Spółki, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową. Przedmiotowe wydatki Gminy będą bowiem w całości związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (tekst jedn.: usługą przesyłu wody i ścieków komunalnych).

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. na gruncie znowelizowanego art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z wprowadzonym w dniu 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak również od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa m.in. w art. 86 ust. ust. może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres (miesiąc), w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury Wod-Kan Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy robót/dostawcy towarów lub usług (oraz jednocześnie w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. - jeżeli w odniesieniu do nabytych towarów i usług przez Gminę powstał/powstanie obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Ad. 4.

Na wstępie należy wskazać, że w przypadku wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury Wod-Kan do Spółki, przyjąć należy, że Gmina dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że efektem aportu jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, natomiast wynagrodzeniem w takim przypadku są wyrażone pieniężnie udziały.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-87NS, gdzie stwierdzono "Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB "Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jako że Infrastruktura Wod-kan stanowi budowle trwale z gruntem związaną, w ocenie Gminy, w przypadku dostawy przedmiotowych Inwestycji Gmina nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia wartości gruntu z podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego należy wywnioskować, że w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przez pierwsze zasiedlenie stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z powyższą regulacją oddanie do użytkowania nieruchomości powinno nastąpić w wykonaniu dowolnej czynności opodatkowanej. Przykładowo taką czynnością może być wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości w ramach umowy przesyłu, co zasadniczo stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do pierwszego zasiedlenia dojdzie w chwili zawarcia przez Gminę ze Spółką odpłatnej umowy przesyłu, ze względu na fakt, iż w wyniku świadczenia przesyłu Gmina rozpocznie wykorzystywać majątek do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w przypadku, gdy aport Infrastruktury Wod-Kan nastąpi w okresie 2 lat od momentu zawarcia przez Gminę ze Spółką odpłatnej umowy przesyłu, w takim wypadku, w opinii Gminy, nie zostanie spełniony warunek upływu 2 letniego okresu od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji dostawa przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takim jednak przypadku, należy rozważyć, czy aport będzie korzystał ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W myśl tego artykuły zwalnia się również od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:

Analizując powyższą regulację należy zwrócić uwagę, iż w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, Gminie w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury Wod-Kan przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, Gmina zamierza bowiem wykorzystywać budowaną w ramach Inwestycji Infrastrukturę Wod-Kan do świadczenia usługi przesyłu, a więc służyć ma ona do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując powyższą regulację, w opinii Gminy, należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia podatku naliczonego, aport nieruchomości nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że przepis ten odnosi się do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem, Gminie przysługuje to prawo w związku z zamiarem wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do świadczenia usługi przesyłu, należy uznać, że warunek z art. 43 ust. 10a lit. a ustawy o VAT nie zostanie spełniony i w konsekwencji wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika".

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że "interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT".

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że "zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco". Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku wniesienia aportem Infrastruktury Wod-Kan na rzecz Spółki po zawarciu umowy przesyłu, w okresie nie dłuższym niż 2 lata od momentu zawarcia tej umowy, transakcja ta nie będzie również korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Gminy wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT w przypadku gdy aport nastąpi w okresie 2 lat od momentu zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy o świadczenie usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych, gdyż dostawa przedmiotowej infrastruktury nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i I0a ustawy o VAT.

W przypadku natomiast gdy aport nastąpi w okresie powyżej 2 lat od momentu zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy o świadczenie usługi przesyłu wody oraz ścieków komunalnych, wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy założeniu, iż Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Ad 5.

W przypadku, gdy aport Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż nie znajdą zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, w opinii Gminy, należy uznać, iż przedmiotowa transakcja powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT (tekst jedn.: obecnie 23% stawką VAT) z uwagi na fakt, że przepisy nie przewidują innej niż podstawowa stawka VAT dla dostawy (aportu) instalacji wodnych i kanalizacyjnych.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku, powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, które nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport składników majątku należy albowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w zależności od przedmiotu wkładu) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Stosownie do Słownika języka polskiego, "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", "należność za coś", "odpłacenie komuś za coś". Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX., 2013).

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 k.s.h., udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Stosownie natomiast do art. 158 § 1 k.s.h., jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Gminy wynika, że formą zapłaty, za wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach k.s.h., w świetle których wartość nominalna udziałów przesądza o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany udziałowiec (na każdy udział równej wartości nominalnej przypada co do zasady jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy udziałowiec jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy udziałowców spółki, co do zasady, proporcjonalnie do wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów). W tym kontekście Gmina chciałaby podkreślić, że w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaka dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkowa (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C-549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: "Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (...), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)". Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, niż wartość nominalna, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego).

W ocenie Gminy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): "suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi >>kwotę należną<< z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu")". Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przez Gminę na poparcie swojego stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1). W ocenie Sądu, wyrażonej w ramach ww. postanowienia, konieczność zastosowania wartości nominalnej udziałów jako podstawy opodatkowania wynika również z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (przytoczonego powyżej przez Gminę).

Reasumując, zdaniem Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za aport.

Jednocześnie przy tym, w związku z powyższym nie będzie znajdował zastosowania art. 32 ustawy o VAT (przy określaniu podstawy opodatkowania Gmina zastosuje wprost regulację ujętą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określi podstawę opodatkowania w wartości nominalnej otrzymanych udziałów).

Ad. 7.

Zdaniem Gminy, VAT od podstawy opodatkowania transakcji aportu majątku należy obliczyć metodą "w stu".

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Gminie, będą stanowić udziały w Spółce. Spółka nie będzie zobligowana zatem, do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy, co znajduje także uzasadnienie w treści przepisów k.s.h. Tym samym, należy uznać, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą "w stu". Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z 14 sierpnia 2012 r. "podatek z tytułu tej czynności (aportu - wtrącenie Wnioskodawcy) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów (w stu). Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Unimex.s. 72).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (argumentacja przedstawiona w omawianych interpretacjach, zdaniem Gminy, znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że zostały one wydane na gruncie nieobowiązujących już przepisów), np.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-824/13-2/IG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym "Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przez Akcjonariusza do Spółki zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tym samym zdaniem Spółki postąpi ona prawidłowo odliczając podatek naliczony metodą "w stu" na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 września 2013 r. (IBPP1/443-575/13/ES), w której organ stwierdził, że "w przypadku gdy wartość rynkowa aportu, określona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto, to wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81,30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18,70j, należy uznać za właściwe".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanego wykorzystania (przeznaczenia) przedmiotowej Infrastruktury Wod-Kan, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.