ITPP1/4512-890/15/RH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 13 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Podmiotem Leczniczym, w którym świadczenia zdrowotne wykonywane są przez Sanatorium Uzdrowiskowe, które jest Przedsiębiorstwem Podmiotu Leczniczego. Przedsiębiorstwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaje usługi zwolnione z VAT, jak również usługi opodatkowane. Sanatorium planuje zorganizować bal sylwestrowy dla kuracjuszy przebywających w ośrodku oraz dla osób chętnych spoza obiektu. Na imprezę będą sprzedawane bilety wstępu w formie zaproszenia. W ramach usługi mieści się wyżywienie, napoje oraz zespół muzyczny. Wnioskodawca zapewnia również obsługę kelnerską. Na życzenie klienta będzie podawana kawa i herbata. Na określoną liczbę uczestników będą stawiane na stoły napoje gazowane. W uzupełnieniu wniosku, Spółka zakwalifikowała usługę organizacji balu sylwestrowego do PKWiU 56.10.11.00 "Usługi przygotowania i podawanie posiłków w restauracjach".

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii stawki podatku jaką należy opodatkować kompleksową usługę wstępu na bal sylwestrowy, w ramach której mieści się wyżywienie, napoje gazowane, kawa, herbata, obsługa kelnerska oraz oprawa muzyczna.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż dotycząca biletu wstępu na bal sylwestrowy obejmująca wyżywienie, napoje, obsługę kelnerską oraz oprawę muzyczną powinna być opodatkowana w całości stawką w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowa zorganizowania balu sylwestrowego. Nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem jest kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy niezbędne do jej przeprowadzenia. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustaleniu ceny, jednak nie może uzasadnić odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane, jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) głównie podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykonania dostarczonej usługi głównej".

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego nie ma charakteru kompleksowego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet, jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Jak już wcześniej wskazano, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem skutecznym dla wykorzystania świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie przywołanych uregulowań stwierdzić należy, że jeżeli nabyta usługa obiektywnie tworzy-w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to należy ją uznać za usługę kompleksową.

Zdaniem Spółki jest więc zasadne zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% od całej usługi balu sylwestrowego. Nie można sztucznie wydzielić z ceny możliwości skonsumowania przez uczestnika kawy, herbaty czy napoi gazowanych, które w świetle obowiązującego przepisu są wyłączone z zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%. W związku z tym, uznaje się za niezasadne dzielenie usługi kompleksowej na dwie podstawy opodatkowania, gdzie usługa gastronomiczna będzie opodatkowana stawką w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, natomiast dostawę towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do wskazanego rozporządzenia opodatkować stawką 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Należy zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

W kontekście powyższego, zauważyć należy, że w systemie podatku VAT obowiązującym w Unii Europejskiej, stawki podatku są elementem podlegającym harmonizacji, jakkolwiek występują różnice w wysokości stawek stosowanych w różnych państwach członkowskich. Wysokość zarówno stawki podstawowej, jak i stawek obniżonych, stosowanych przez dane państwo członkowskie, musi się mieścić w przedziale określonym przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 2006 Nr 347, str. 1). Stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę, lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej).

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Z kolei, na podstawie art. 1 Dyrektywy Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE dotyczącą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie okresu obowiązywania minimalnej stawki podstawowej (Dz.Urz.UE. L 2010 Nr 326, str. 1), artykuł 97 dyrektywy 2006/112/WE otrzymał brzmienie: "od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. stawka podstawowa nie może być niższa niż 15%".

W myśl art. 98 ust. 1 powołanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie obniżone stawki podatku VAT.

Natomiast w świetle art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (...).

W oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz.Urz.UE.L 116, str. 18), w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej, w pkt 3 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzono następujące zmiany - dodano punkt w brzmieniu " (12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych)".

Jak wskazuje pkt 3 postanowień wstępnych do Dyrektywy Rady 2009/47/WE, w odniesieniu do dostawy napojów alkoholowych lub bezalkoholowych w ramach usług restauracyjnych i cateringowych może być uzasadnione zapewnienie odmiennego traktowania tych napojów od traktowania przewidzianego w ramach dostawy środków spożywczych, właściwe jest wprowadzenie wyraźnego przepisu mówiącego, że dane państwo członkowskie może włączyć lub wykluczyć dostawę napojów alkoholowych lub bezalkoholowych przy stosowaniu stawki obniżonej do świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, o których mowa w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE.

Powyższe, przesądza o możliwości odrębnego traktowania (stosowania odrębnej stawki podatku) na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej w odniesieniu do sprzedaży napojów alkoholowych lub bezalkoholowych, dokonywanej w ramach świadczonych usług restauracyjnych i cateringowych.

Polski prawodawca skorzystał ze wskazanej możliwości, wprowadzając powołane wcześniej wyłączenia do krajowego porządku prawnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem leczniczym, który świadczy usługi zdrowotne poprzez Sanatorium Uzdrowiskowe będące przedsiębiorstwem Podmiotu Leczniczego. Spółka planuje zorganizować bal sylwestrowy dla kuracjuszy przebywających w ośrodku oraz dla osób chętnych "spoza obiektu". Na imprezę będą sprzedawane bilety wstępu w formie zaproszenia. W ramach świadczonej usługi będzie mieścić się: wyżywienie, napoje oraz zespół muzyczny. Będzie także zapewniona obsługa kelnerska, a na życzenie uczestników balu będzie podawana kawa i herbata. Natomiast na stołach będą stały napoje gazowane, których ilość będzie przypadała na określoną liczbę uczestników. Spółka sklasyfikowała przedmiotową usługę jako PKWiU 56.10.11.0 - Usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że skoro - jak wskazano we wniosku - świadczone usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.11.00, jako usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach, to podlegają opodatkowaniu stawką 8%. Stawką preferencyjną nie będą jednak objęte dostarczane w ramach tej usługi napoje gazowane, a także kawa i herbata, co wynika wprost z treści § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 pkt 3 i 4 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w których wymieniono jako wyłączone z opodatkowania stawką 8%:

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.