ITPP1/4512-828/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi administrowania, wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzami komunalnymi oraz wskazania podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej i wykazania świadczenia ww. usług w deklaracji VAT-7 - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi administrowania, wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzami komunalnymi oraz wskazania podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej i wykazania świadczenia ww. usług w deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina B. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych funkcjonujących na jej terenie. Na przedmiotowych cmentarzach Gmina świadczy odpłatnie usługi (dalej: "Usługi Cmentarne"), w szczególności:

* udostępniania miejsc pod grób,

* rezerwacji miejsc,

* ponowienia miejsca.

Gmina zamierza wystąpić do GUS o potwierdzenie klasyfikacji Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy usługi te winny zostać sklasyfikowane jako "Usługi pogrzebowe i pokrewne" w grupowaniu PKWiU 96.03.

Gmina zleciła administrowanie cmentarzami komunalnymi oraz wykonywanie Usług Cmentarnych na tych obiektach podmiotowi zewnętrznemu - P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Zarządca" lub "Spółka") na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2014 r. obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (dalej: "Umowa").

Zarządca posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, przy czym Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Usługi Cmentarne Zarządca wykonuje/będzie wykonywał w imieniu i na rzecz Gminy, należy zatem uznać, iż świadczącym te usługi jest/będzie Gmina, w imieniu której działa/będzie działał Zarządca, a nabywcami usług są/będą podmioty trzecie. Jednocześnie. Usługi Cmentarne są/będą wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są/będą zawierane przez Zarządcę w imieniu Gminy z podmiotami trzecimi co do zasady w formie ustnej.

Na podstawie Umowy Zarządca jest/będzie upoważniony do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu Usług Cmentarnych oraz ewidencjonowania sprzedaży przedmiotowych usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej (o ile zajdzie taki obowiązek na podstawie regulacji w zakresie VAT). Zarządca jest/będzie upoważniony do wystawiania w imieniu Gminy faktur VAT dokumentujących pobrane opłaty z tytułu Usług Cmentarnych ze wskazaniem na nich danych Gminy jako sprzedawcy, w tym rachunku bankowego Gminy jako właściwego do dokonania opłaty w formie bezgotówkowej za świadczone Usługi Cmentarne. Zarządca jest/będzie zobowiązany pobrane w formie gotówkowej opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych przekazać na rachunek bankowy Gminy.

Wysokość opłat za Usługi Cmentarne wynika ze stosownych uchwał Rady Miejskiej, w chwili obecnej zaś z uchwały z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych, która uchyliła poprzednio obowiązujące w tym zakresie uchwałę z dnia 10 lutego 2005 r. oraz uchwałę z dnia 25 czerwca 2007 r. zmieniającą uchwałę w sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych.

Zgodnie z Umową do zadań Zarządcy należy/będzie należało (dalej: "Usługi Administrowania"):

* zarządzanie cmentarzami, w szczególności prowadzenie ksiąg cmentarnych, prowadzenie bieżącej ewidencji pochówków i miejsc rezerwowych, prowadzenie kasy fiskalnej oraz wystawianie w imieniu Gminy faktur VAT z tytułu opłat za Usługi Cmentarne,

* utrzymanie czystości i porządku terenu cmentarzy, w szczególności drobne prace porządkowe, dotyczące eksploatacji cmentarzy, ponoszenie kosztów wywozu odpadów i innych opłat z funkcjonowaniem cmentarzy,

* utrzymanie zieleni, w szczególności pielęgnacja drzew i krzewów na terenie cmentarzy,

* utrzymanie obiektów budowlanych i uzbrojenia cmentarzy, w szczególności utrzymanie w dobrym stanie technicznym pomieszczeń kaplicy cmentarnej, punktów czerpania wody, korzystanie z obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, zapewnienie możliwości korzystania z punktów czerpalnych wody.

Usługi Administrowania Zarządca wykonuje/będzie wykonywał na rzecz Gminy we własnym imieniu (tekst jedn.: świadczącym te usługi jest Zarządca, a nabywcą tych usług jest Gmina).

Na podstawie Umowy, w związku z wykonywaniem przez Zarządcę wskazanych Usług Administrowania, Gmina jest/będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego Zarządcy z tego tytułu na podstawie wystawianych za kwartał faktur z wykazanym na nich podatkiem VAT.

Gmina ponosi/będzie ponosiła także wydatki inwestycyjne na cmentarze komunalne dotyczące budowy nowych lub rozbudowy/modernizacji/remontów istniejących cmentarzy komunalnych, w tym np. wydatki na budowę alejek na cmentarzach, ogrodzenia cmentarzy, remonty kaplicy cmentarnej. Wskazane wydatki inwestycyjne Gminy dokumentowane są/będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są/będą kwoty VAT.

W chwili obecnej Zarządca na podstawie Umowy ponosi wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Gmina nie wyklucza jednak, iż w przyszłości wydatki na bieżące utrzymanie cmentarzy będą ponoszone bezpośrednio przez Gminę (ze wskazaniem danych Gminy na fakturach zakupowych), tj. w szczególności wydatki na zakup usług tzw. mediów (np. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości), usług ochrony cmentarzy, materiałów biurowych i programów informatycznych do prowadzenia ewidencji Usług Cmentarnych etc.

Gmina podkreśla, że powyższe wydatki dotyczą/będą dotyczyły tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych położonych na terenie Gminy i działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na cmentarze komunalne oraz wydatków z tytułu wynagrodzenia należnego Zarządcy w związku z wykonywaniem Usług Administrowania na cmentarzach komunalnych.

Gmina zaznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2. Według jakiej stawki VAT powinny być opodatkowane wykonywane przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy Usługi Cmentarne, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako "Usługi pogrzebowe i pokrewne" w grupowaniu PKWiU 96.03.

3. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania.

4. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na cmentarze komunalne i czy Gmina będzie miała w przyszłości prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych, jeżeli Gmina będzie ponosiła wydatki na bieżące utrzymanie tych obiektów.

5. Który podmiot, Gmina czy Zarządca, jest/będzie zobowiązany do ewidencji przy użyciu własnej kasy rejestrującej sprzedaży z tytułu Usług Cmentarnych wykonywanych przez Zarządcę w imieniu i na rachunek Gminy.

6. Który podmiot, Gmina czy Zarządca, jest/będzie zobowiązany do wykazywania w deklaracjach VAT podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych, za które opłaty są pobierane przez Zarządcę.

Stanowisko Gminy.

1. Świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.

2. Wykonywane przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy Usługi Cmentarne powinny być opodatkowane według obniżonej stawki 8% VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako "Usługi pogrzebowe i pokrewne" w grupowaniu PKWiU 96.03.

3. Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania.

4. Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na cmentarze komunalne oraz Gmina będzie miała w przyszłości pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych, jeżeli Gmina będzie ponosiła w przyszłości wydatki na bieżące utrzymanie tych obiektów.

5. W sytuacji, gdy Zarządca nie prowadzi/nie będzie prowadził sprzedaży własnej lub też z uwagi na niską kwotę obrotu z prowadzonej działalności własnej jest/będzie zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podmiotem na którym ciąży/będzie ciążył obowiązek ewidencjonowania sprzedaży z tytułu Usług Cmentarnych jest/będzie Gmina, która zobowiązana jest/będzie do przekazania Zarządcy kasy powierzonej.

6. Do wykazywania podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych w deklaracjach VAT zobowiązana jest/będzie Gmina, a nie Zarządca.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Ad 1. Opodatkowanie VAT Usług Cmentarnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż Usługi Cmentarne nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów (w przypadku przedmiotowych czynności nie dochodzi/nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina przy tym podkreśla, że wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., znak IBPP1/443-510/09/ES, organ stwierdził, iż "Jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem YAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT".

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., znak ILPP1/443-166/12-2/AWa.

Ponadto, zdaniem Gminy, również fakt, że Usługi Cmentarne są/będą wykonywane w imieniu i na rachunek Gminy za pośrednictwem Zarządcy, nie wpływa na ocenę, iż to Gmina w analizowanym przypadku wykonuje/będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., znak IPTPP1/443-796/11-5/MS, która dotyczyła analogicznego przypadku korzystania z usług zarządcy. Organ potwierdził, że "w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarzy stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem".

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią za pośrednictwem Zarządcy Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.

Ad 2. Stawka VAT dla Usług Cmentarnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT. zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną". Fakt, iż wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem wykonywanym przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy Usługom Cmentarnym obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Gmina przy tym podkreśla, że wskazane powyżej rozwiązanie w zakresie przyporządkowania obniżonej 8% stawki VAT dla Usług Cmentarnych znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2014 r., znak ITPP1/443-168/14/DM oraz z dnia 30 września 2014 r., znak ITPP1/443-752/14/KM.

Podsumowując, w ocenie Gminy, wykonywane przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy Usługi Cmentarne podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki 8% VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako "Usługi pogrzebowe i pokrewne", w grupowaniu PKWiU 96.03.

Ad 3. i Ad 4. Prawo do odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1, w ocenie Gminy, (i) w ramach świadczonych przez Gminę Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem opodatkowanych VAT Usług Cmentarnych.

A. Wydatki na "Usługi Administrowania".

Gmina podkreśla, że w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez nią wydatków na wykonywanie Usług Administrowania przez Zarządcę jest/będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przez Gminę Usług Cmentarnych byłoby bardzo utrudnione. Zarządca udziela/będzie udzielał bowiem Gminie kompleksowego wsparcia w zakresie świadczenia Usług Cmentarnych. Specyficzny charakter usług Zarządcy powoduje także, że są/będą one wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przedmiotowych Usług Cmentarnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została w analizowanym przypadku spełniona.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r. znak ILPP1/443-1328/ 10-2/MP, w której organ, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, iż: "Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania i zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury. W treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: "Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego - PKWiU 93.30" (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych".

Powyższe stanowisko Gminy zostało również potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych, wydanych na gruncie analogicznych stanów faktycznych:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2013 r. znak ITPP1/443-1102/13/DM, w której organ podatkowy stwierdził, że "Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabywane towary i usługi służą wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym. Jak wskazano we wniosku "nabywane przez Gminę usługi, świadczone przez Spółkę służą utrzymaniu cmentarza i są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych". W konsekwencji, Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od spółki z o.o. z tytułu wykonywanych na rzec. Gminy czynności w zakresie administrowania cmentarzem komunalnym, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r., znak IPTPP4/443-272/12-9/BM, w której stwierdzono, iż "Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania, związanych z usługami cmentarza komunalnego, pod warunkiem, że usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r. znak IPTPP1/443-796/11-5/MS, w której organ podatkowy stwierdził, że "Gmina planuje zlecić obsługę techniczną wybranych obowiązków zarządcy, na podstawie umowy. Wszystkie wykonywane czynności przez zarządcę będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy. (...) Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić milczy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniono przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności usług cmentarzy, pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych".

Reasumując, w ocenie Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania, które są/będą związane ze świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Zarządcy, Usługami Cmentarnymi opodatkowanymi VAT.

B. Pozostałe wydatki Gminy na cmentarze komunalne.

W ocenie Gminy, również w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych Gminy na cmentarze komunalne istnieje/będzie istniał bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT - świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych. Analogiczny związek będzie istniał w odniesieniu do potencjalnych przyszłych wydatków Gminy na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych, jeżeli Gmina będzie ponosiła przedmiotowe wydatki (jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina nie wyklucza, iż w przyszłości będzie ponosiła wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarzy, jak np. nabycie usług tzw. mediów na cmentarze).

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne jest/będzie wykonanie prac mających na celu na przykład naprawę alejek czy też ogrodzenia terenu cmentarza, jego rozbudowę etc. Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieogrodzonym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na cmentarzach położonych w innych gminach.

Niezbędne dla prawidłowego wykonywania Usług Cmentarnych będzie także ponoszenie przez Gminę ewentualnych przyszłych wydatków na bieżące funkcjonowanie cmentarzy komunalnych, mających na celu na przykład zadbanie o porządek na cmentarzu, czy dostarczenie bieżącej wody (oraz innych mediów), nabycie niezbędnych materiałów administracyjnych do ewidencjonowania Usług Cmentarnych (np. materiały biurowe, odpowiednie oprogramowanie komputerowe).

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., znak IPPPI/443-908/09-2/AP, organ stwierdził, iż: "Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 r. prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2014 r., znak ILPPI/443-823/14-3/NS, w której organ stwierdził, że " (...) z uwagi na związek ww. wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących cmentarzy z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi cmentarne), które Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tekst jedn.: wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r., znak IPTPP4/443-732/I3-5/UNr, w której organ uznał, iż " (...) istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących bieżące zakupy związane z cmentarzami komunalnymi, na których Gmina świadczy odpłatnie usługi cmentarne. Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabywane towary i usługi, stanowiące bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarzy służą wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym".

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 lipca 2014 r. znak IPTPP4/443-322/14-5/UNr oraz z dnia 18 lipca 2014 r., znak IPTPP4/443-314/14-5/JM.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT - Usług Cmentarnych na cmentarzach komunalnych - przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na cmentarze komunalne oraz Gminie będzie przysługiwało w przyszłości pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, jeżeli Gmina w przyszłości będzie ponosiła takie wydatki.

Ad 5. Ewidencjonowanie Usług Cmentarnych przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Skoro Gmina jest/będzie podatnikiem z tytułu wykonywania podlegających VAT Usług Cmentarnych, będących świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, Gmina jest/będzie zobowiązana wskazywać jako obrót kwotę należną z tytułu świadczenia tych usług. Na powyższe, w ocenie Gminy, nie ma wpływu fakt, iż Usługi Cmentarne będą wykonywane faktycznie przez Zarządcę, jednakże w imieniu i na rzecz Gminy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2009 r., znak IBPP1/443-75/09/EA, w której organ uznał, iż: "P. Sp. z o.o., nie ma uprawnień do wystawiania w imieniu własnym faktury, gdyż jest on tylko administratorem, a pobierane opłaty cmentarne nie będą stanowiły dla niego obrotu. (...) W przedmiotowym przypadku P. Sp. z o.o. tylko pobiera opłatę w imieniu Wnioskodawcy, natomiast opłata ta należna jest Wnioskodawcy i stanowi dochód dla niego, a nie dla P. Sp. z o.o. (administratora)".

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363, z późn. zm.) podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

Stosownie natomiast do § 5 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, w przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Ponadto, z treści § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544 z późn. zm.) wynika, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., w szczególności podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł. Powołane rozporządzenie przewiduje zatem w szczególności zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość zrealizowanego obrotu (zwolnienie podmiotowe).

Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Gminy, w przypadku gdy Zarządca obok sprzedaży wykonywanej w imieniu i na rachunek Gminy dotyczącej Usług Cmentarnych, prowadzi/będzie prowadził również sprzedaż własną (na własny rachunek) i jest/będzie zobowiązany z uwagi na osiągany obrót z działalności własnej do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wówczas to Zarządca w myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących jest/będzie zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży z tytułu świadczonych w imieniu i na rachunek Gminy Usług Cmentarnych przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej.

Natomiast w przypadku, gdy Zarządca nie jest/nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży własnej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wówczas Gmina jest/będzie zobowiązana przekazać Zarządcy kasę powierzoną, za pomocą której Zarządca powinien ewidencjonować sprzedaż z tytułu świadczonych w imieniu i na rachunek Gminy Usług Cmentarnych.

Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących przekazanie przez Gminę kasy powierzonej lub zobowiązanie Zarządcy do prowadzenia ewidencji sprzedaży Usług Cmentarnych przy zastosowaniu kasy własnej Zarządcy powinno nastąpić na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2013 r., znak IPTPP4/443-517/13-7/MK, w której organ uznał, iż: "skoro Wnioskodawczym (franczyzobiorca) dokonuje, obok sprzedaży towarów zleceniodawcy (franczyzodawcy), także sprzedaży własnych towarów i usług, to sprzedaż realizowana przez Wnioskodawczynię w imieniu zleceniodawcy, powinna być wówczas ewidencjonowana przez Wnioskodawczynię, stosownie do art. 111 ust. 3b ustawy z zastrzeżeniem § 5 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Podsumowując, w rozpatrywanej sytuacji, zleceniobiorca (franczyzobiorca), będzie miał obowiązek ewidencjonowania za pomocą swojej kasy rejestrującej obrotów z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, zarówno własnej, jak i prowadzonej na rzecz lub w imieniu zleceniodawcy (franczyzodawcy), w myśl zawartej z X pisemnej umowy".

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, w sytuacji, gdy Zarządca nie prowadzi/nie będzie prowadził sprzedaży własnej lub też z uwagi na niską kwotę obrotu z prowadzonej działalności własnej jest/będzie zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podmiotem na którym ciąży/będzie ciążył obowiązek ewidencjonowania sprzedaży z tytułu Usług Cmentarnych jest/będzie Gmina, która zobowiązana jest/będzie do przekazania Zarządcy kasy powierzonej.

Ad 6. Wykazanie podatku należnego z tytułu Usług Cmentarnych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna być ona uznawana za podatnika VAT, (ii) świadczone przez Gminę usługi będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto fakt. iż Usługi Cmentarne są/będą wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Zarządcy nie wpływa na ocenę, iż to Gmina w analizowanym przypadku wykonuje/będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT jako podatnik tego podatku.

Biorąc pod uwagę, iż świadczenie Usług Cmentarnych jest/będzie dokonywane przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy, to stroną umowy sprzedaży Usług Cmentarnych z ich nabywcą jest/będzie Gmina, a więc to u Gminy (jako podatnika VAT) wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych czynności. Wobec powyższego, Zarządca dokonując sprzedaży Usług Cmentarnych w imieniu i na rzecz Gminy nie jest/nie będzie zobowiązany do wykazywania podatku należnego z tytułu sprzedaży Usług Cmentarnych, dokonywanej w imieniu i na rzecz Gminy, we własnych rejestrach sprzedaży i we własnych deklaracjach VAT.

Zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest bowiem podatnik dokonujący sprzedaży, tj. podmiot dokonujący dostawy towarów bądź świadczący usługi, którym w analizowanym przypadku jest/będzie Gmina.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2014 r., znak ITPP1/443-168/14/DM, w której organ potwierdził w całości stanowisko wnioskodawcy iż: "W ocenie Gminy, skoro jest/będzie ona podatnikiem z tytułu wykonywalna podlegających VAT Usług Cmentarnych (...) Gmina powinna wykazywać jako obrót kwotę należną z tytułu świadczenia tych usług oraz wykazywać w deklaracjach VAT kwoty podatku należnego z tytułu ich świadczenia. W szczególności obrót ten zasadniczo nie jest nie będzie obrotem Zarządcy, któremu Gmina zleciła wykonywanie "technicznej" obsługi cmentarzy komunalnych".

Reasumując, w ocenie Gminy, to Gmina jest/będzie zobowiązana wykazywać podatek należny we własnych rejestrach sprzedaży i we własnych deklaracjach VAT z tytułu wykonywanych Usług Cmentarnych przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, iż mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Gmina jako zleceniodawca, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla będącego zleceniobiorcą zarządcy. Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.