ITPP1/4512-819/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w okresie ich wystawienia był niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w okresie ich wystawienia był niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towaru i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu paliwa od kontrahenta prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw. Nabywane towary były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tego tytułu, w okresie od 12 czerwca 2015 r. do 29 czerwca 2015 r. kontrahent wystawił na rzecz Wnioskodawcy 151 faktur z naliczonym podatkiem VAT na łączną kwotę podatku X zł. Otrzymane faktury VAT zawierały wszystkie informacje zgodne z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności zawierały informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług/sprzedawanych towarów.

Wnioskodawca uregulował całość zobowiązania wynikającego z otrzymanych faktur wraz z naliczonym w nich podatkiem VAT.

W dniu 6 lipca 2015 r. Wnioskodawca uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że kontrahent był zarejestrowany jako podatnik czynny VAT w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do dnia 11 czerwca 2015 r. Status taki posiadał również na dzień wydawania zaświadczenia tj. 6 lipca 2015 r. Natomiast w okresie sprzedaży towarów oraz wystawiania faktur VAT tj. od 12 czerwca 2015 r. do 29 czerwca 2015 r. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W okresie tym kontrahent prowadził działalność gospodarczą.

Zachowanie kontrahenta polegające na tym, że świadczył on "usługi w sposób ciągły", profesjonalny i zorganizowany, a za świadczone usługi wystawiał faktury, wskazywało na to, że jest on podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca nie wie, czy kontrahent składał deklaracje dla podatku od towarów i usług i czy wpłacał podatek do urzędu skarbowego.

Wnioskodawca nie dokonał odliczenia wykazanego na otrzymanych fakturach podatku naliczonego w miesiącu otrzymania tych faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych w okresie od 12 czerwca 2015 r. do 29 czerwca 2015 r. przez kontrahenta niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w okresie wystawiania tych faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta w okresie od 12 czerwca 2015 r. do 29 czerwca 2015 r., pomimo iż nie był on w tym okresie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Okoliczność ta nie rzutuje bowiem na prawo do odliczenia podatku w nich zawartego. Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status danego podmiotu jako podatnika VAT, w świetle powyższego przepisu jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Wykonywanie określonych czynności decyduje, czy dany podmiot można uznać za podatnika VAT. Podmioty wykonujące określone czynności, we wskazanych warunkach, stają się podatnikami podatku od wartości dodanej, bez względu na to, czy dopełnili, czy też nie dopełnili warunków formalnych związanych z rejestracją. W związku z powyższym, kontrahent Wnioskodawcy mimo braku zarejestrowania jako podatnik czynny VAT był uprawniony do wystawienia faktur VAT (tak: wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 219/07). Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) wynika, iż brak formalnej rejestracji sprzedawcy (dokumentującego fakturami dokonywane czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT), jako podatnika VAT czynnego nie uniemożliwia nabywcy skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności (tak: interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2012 r. IBPP1/443-1518/11/AW).

Powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia zarówno polskich sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06; wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1329/08, jak również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-438/09, w którym Trybunał wskazał: "Artykuł 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również zwrócić uwagę, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.

W świetle powyższego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podmioty, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

W świetle powołanego art. 15 ust. 1 ustawy, status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Należy podkreślić, że mocą art. 96 ust. 1 ww. ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku. Jednocześnie w art. 96 ust. 4 ww. ustawy, został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na "podatników VAT czynnych" oraz "podatników VAT zwolnionych", co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników.

W myśl art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Stosownie do art. 106a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 powołanej ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 cyt. ustawy).

W ocenie tut. organu, przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a także przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Należy również wskazać, że faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie przywołać należy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-438/09 z dnia 22 grudnia 2010 r., w którym stwierdzono, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług oraz, że artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że niezależnie od wagi zgłoszenia rejestracyjnego z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy.

Zdaniem Trybunału z ogółu poczynionych w orzeczeniu rozważań wynika także, że art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Z kolei w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. Trybunał stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku o interpretację należy stwierdzić, że jeżeli faktury otrzymane przez Wnioskodawcę będącym zarejestrowanym podatnikiem, jako podatnik VAT czynny:

* dokumentują czynności faktycznie dokonane,

* czynności udokumentowane fakturami są opodatkowane podatkiem VAT (tekst jedn.: nie stanowią czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu),

* faktura zawiera wszystkie dane niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która ją wystawiła oraz rodzaju wykonanych usług,

* nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Wnioskodawca mógł podejrzewać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej,

* działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie miały na celu obejścia przepisów prawa,

* Wnioskodawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja miała na celu obejście przepisów prawa,

* Wnioskodawca nabyte towary wykorzystywał do czynności opodatkowanych,

to sam brak rejestracji kontrahenta nie stanowi przeszkody dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę przez kontrahenta (nawet w sytuacji gdy podmiot ten nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług) związane są z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, przy czym podkreślenia wymaga, że realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw do napędu pojazdów samochodowych Wnioskodawca winien stosować ograniczenia w odliczenia wynikające z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.