ITPP1/4512-810/15-2/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej nieuznania realizowanych odpłatnych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. nieuznania realizowanych odpłatnych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący samorządową instytucją kultury, działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 114, poz. 493) i statutu nadanego przez organizatora.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest wpisany do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Organizatora - Gminę Miasta G.

Działalnością statutową Wnioskodawcy jest świadczenie usług publicznych z zakresu kultury i oświaty.

Przychodami instytucji wynikającymi z realizacji celów statutowych są:

* przychody własne pochodzące ze sprzedaży biletów wstępu na wystawę interaktywną, świadczenia usług kulturalnych, prowadzenia interaktywnych wykładów dla dzieci,

* dotacje podmiotowe od Organizatora na pokrycie kosztów działalności bieżącej,

* dotacje celowe od Organizatora na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji oraz realizację wskazanych zadań i programów,

* środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu kultury i oświaty zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie.

Ponadto statut dopuszcza prowadzenie przez Wnioskodawcę dodatkowej działalności gospodarczej w zakresie:

* wykonywania ekspertyz i opracowań,

* wykonywania eksponatów interaktywnych wraz z dokumentacją,

* usług konserwatorskich i napraw eksponatów interaktywnych oraz ich elementów,

* wykonywania pamiątek i zestawów edukacyjnych,

* usług wydawniczych,

* sprzedaży wydawnictw, pamiątek i zestawów edukacyjnych,

* najmu lub dzierżawy składników mienia C, w tym pomieszczeń,

* organizacji komercyjnych imprez, szkoleń, kursów, wykładów i konferencji,

* usług fotograficznych,

* usług reklamowych,

* usług gastronomicznych.

Wnioskodawca otrzymuje od Organizatora dotację podmiotową na pokrycie kosztów m.in. wynagrodzeń oraz kosztów mediów. Koszty te stanowią koszty pośrednie dotyczące zarówno działalności gospodarczej, jak i innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy przychody własne pochodzące ze sprzedaży biletów wstępu na wystawę interaktywną, świadczenie usług kulturalnych, prowadzenie interaktywnych wykładów dla dzieci w ramach statutu, będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) znowelizowanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605).

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność kulturalna w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, działalność kulturalna nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych ustaw.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychody własne pochodzące ze sprzedaży biletów wstępu na wystawę interaktywną, świadczenia usług kulturalnych, prowadzenie interaktywnych wykładów dla dzieci wynikające z realizacji celów statutowych nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu również należy, że w cytowanym wyżej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.) działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 2 ww. ustawy formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

Do działalności, o której mowa w ust. 1 i 2, w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej (art. 3 ust. 3 ustawy).

Natomiast jak stanowi art. 5 ust. 1 powołanej ustawy podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 5 ust. 2).

Z kolei w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., 584 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący samorządową instytucją kultury, prowadzi działalność statutową w zakresie świadczenia usług publicznych z zakresu kultury i oświaty. Wnioskodawca świadczy usługi zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Jak wskazano we wniosku "przychodami" wynikającymi z realizacji celów statutowych są przychody własne pochodzące ze sprzedaży biletów wstępu, świadczenia usług kulturalnych, prowadzenia interaktywnych wykładów dla dzieci, dotacje podmiotowe na pokrycie kosztów działalności bieżącej, dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji oraz realizację wskazanych zadań i programów, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu i dzierżawy, ekspertyz, usług wydawniczych, fotograficznych, reklamowych czy gastronomicznych.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, różni się od definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy w tym miejscu, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów m.in. regulujących działalność instytucji kultury. Ponadto definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla uznania za podatnika VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Ponadto należy wskazać, że realizacja zadań samorządowych instytucji kultury, poza przypadkami prowadzenia przez nie działalności gospodarczej związanej z jej celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy - nieodpłatny. Przy czym, należy zauważyć, że statutowe czynności podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy są realizowane za odpłatnością (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast, gdy są wykonywane nieodpłatnie - nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykonuje nieodpłatnie czynności w ramach działalności statutowej, to w takim zakresie nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a Jego działalność w tym zakresie nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze, że dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, jeżeli mają charakter odpłatny. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że prowadząc odpłatną działalność statutową, Wnioskodawca świadczy usługi stanowiące realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń - z jednej strony świadczenia Wnioskodawcy, a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy, tj. zapłaty wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca jest usługodawcą i mieści się wśród podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z definicji określonej w art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności.

W tym kontekście bez znaczenia jest, że Wnioskodawca wykonuje odpłatne czynności w ramach działalności statutowej, gdyż jak wykazano fakt, że przychody te kwalifikuje do działalności statutowej nie może stanowić przesłanki wyłączającej podmiot z definicji podatnika określonej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w ocenie tut. organu, w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca realizując usługi kulturalne za odpłatnością (w tym sprzedaż biletów wstępu), wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy świadcząc odpłatne usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie zagadnienia dotyczącego potwierdzenia prawidłowości przyjętego wzoru dla wyliczenia wielkości dotacji przeznaczonej na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza (oznaczonego we wniosku pytaniem 2), wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.