ITPP1/4512-805/15/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu do organu), uzupełnionym w dniu 28 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na dostawę lokalu mieszkalnego wraz z garażem - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku na dostawę lokalu mieszkalnego wraz z garażem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu wnoszenia i budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wybuduje budynek mieszkalny, a następnie wydzieli aktem notarialnym własność lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 160 m², w których wystąpi podział na lokal mieszkalny o powierzchni 120 m² oraz garaż o powierzchni 40 m². Do lokalu każdy z przyszłych właścicieli kupi również garaż znajdujący się w bryle budynku. Każdy z garaży będzie posiadał osobne wejście oraz brak będzie możliwości przechodzenia pomiędzy garażami poszczególnych właścicieli.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że budynek opisany we wniosku jest budynkiem jednorodzinnym. W akcie notarialnym będzie określony przedmiot sprzedaży jako lokal mieszkalny. Garaż stanowi część wspólną budynku i został określony jako pomieszczenie przynależne. Garaż nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu i nie zostanie utworzona odrębna od lokalu księga wieczysta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe nieruchomości powinien opodatkować dostawę stawką 8% do powierzchni 150 m², a powyżej 150 m² stawką 23%.

Czy podatnik może zaliczyć garaż do powierzchni użytkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż nieruchomości powinna być opodatkowana stawką VAT 8% do powierzchni lokalu 150 m², a proporcjonalnie powyżej tej wartości 23% stawką podatku VAT. Jak wynika z art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług. Do budownictwa objętego programem mieszkaniowym nie zalicza się lokali, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Stosując wnioskowanie prawnicze "a contrario" stawkę 8% stosuje się do lokali, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m². Wnioskodawca interpretuje, że za powierzchnie użytkową uważa się zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy powierzchnię użytkową lokali objętych społecznym programem mieszkaniowym wg PKOB w dziale 11 w pozycji 1121, 1122, jako budynki o dwóch mieszkaniach oraz budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Jako, że garaże znajdują się w bryle budynku i są one samodzielnymi pomieszczeniami, Wnioskodawca wlicza je do powierzchni użytkowej lokalu. Przez powyższe przy wystawianiu faktury dla nabywcy Wnioskodawca uważa, że właściwym będzie zastosować stawkę 8% do całej powierzchni użytkowej, gdy całkowita powierzchnia nie przekroczy 150 m², Wnioskodawca uważa, że właściwym będzie proporcjonalne opodatkowanie nadwyżki w metrach ponad 150 m2 stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, iż zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Wskazać także należy, iż w myśl zapisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych w pozycji 1121 ujęto "budynki o dwóch mieszkaniach". Klasa to obejmuje także: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach.

Natomiast, w pozycji 1122 wymieniono "budynki o trzech i więcej mieszkaniach". Klasa ta obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Ustawa o własności lokali w art. 2 wyróżnia dwie kategorie pomieszczeń, których istnieniei kwalifikacja mają istotne znaczenie dla posiadania przez dany lokal charakteru samodzielnej nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3).

Treść przywołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi;

* pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymienił przykładowo piwnicę, strych, komórkę, garaż.

W art. 41 ust. 12a ustawy zdefiniowano pojęcie "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym". W definicji tej odwołano się do obiektów budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Zatem, stosując przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, zgodnie z objaśnieniami PKOB - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

* powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

* powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

* powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Z powyższego wynika, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje jego część mieszkaniową, która z kolei obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Do powierzchni użytkowej nie wlicza się powierzchni elementów budowlanych, powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych, powierzchni komunikacji (np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki).

W ocenie organu, do ustalenia powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych stosuje się te same zasady jak przy ustalaniu powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych.

A zatem całkowita powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c obejmuje powierzchnię samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami pomocniczymi i przynależnymi znajdującymi się w budynku, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń (piwnic, strychów, komórek lokatorskich, ogrodów zimowych tj. całkowicie zabudowanych balkonów posiadających ściany i dach), jeżeli stanowią one części składowe lokalu bez względu na wysokość. Do powierzchni tej zalicza się również powierzchnię balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach jeśli stanowią one część składową lokalu mieszkalnego.

Do powierzchni użytkowej samodzielnego lokalu mieszkalnego nie zalicza się nieruchomości wspólnej - tj. tych części budynku, które nie służą wyłącznie użytkowi właścicieli lokali np. klatki schodowe, dźwigi pomieszczenia ogólnego użytkowania np. wózkarnie, suszarnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii stawki podatku VAT przy sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z garażami.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny o powierzchni 120 m² wraz z garażem o powierzchni 40 m², który - jak wskazano - nie stanowi lokalu użytkowego, lecz część wspólną budynku oraz nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu i będzie objęty jedną księgą wieczystą wraz z lokalem mieszkalnym, to sprzedaż ta podlegać będzie preferencyjnej stawce podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ten lokal do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, czyli do powierzchni nieprzekraczającej 150 m². Natomiast w pozostałej części, nieobjętej stawką preferencyjną, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.