ITPP1/4512-799/15/RH - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością w zakresie upraw roślin wieloletnich spełniającą jednocześnie warunek pozyskania dotacji rolnośrodowiskowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży biomasy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością w zakresie upraw roślin wieloletnich spełniającą jednocześnie warunek pozyskania dotacji rolnośrodowiskowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży biomasy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością w zakresie upraw roślin wieloletnich spełniającą jednocześnie warunek pozyskania dotacji rolnośrodowiskowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw roślin wieloletnich (trwałych użytków zielonych. Działalność ta polega na koszeniu, zbiorze, wywozie i sprzedaży pozyskiwanych traw (biomasy) oraz kompostu. Przedmiotem działalności zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy od 2010 r. do chwili obecnej są:

* uprawy roślinne inne niż wieloletnie,

* uprawy pozostałych roślin wieloletnich,

* chów i hodowla pozostałego bydła i bawołów,

* chów i hodowla koni i pozostałych zwierząt koniowatych,

* chów o hodowla owiec i kóz,

* chów i hodowla pozostałych zwierząt,

* uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt.

Użytkowane rolniczo grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy położone są na obszarze Parku Narodowego. Uzyskana biomasa (plon) w postaci bel siana oraz kompostu sprzedawana jest podmiotom trzecim, w tym osobom fizycznym - rolnikom. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dokonał stosownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Przy wykonywaniu wyżej wskazanej działalności Wnioskodawca dokonuje zakupu usług - typowych zabiegów agrotechnicznych (polegających na skoszeniu użytków zielonych w pokos, wysuszeniu skoszonej trawy w sposób naturalny na gruncie z wykorzystaniem promieniowania słonecznego do postaci siana, dokonania zbioru - sprasowania w bele siana - skoszonych traw - biomasy, złożenia bel siana, dalej: biomasa, w stogi, a następnie wywiezienie biomasy z miejsca wykonania usługi tj. z terenu uprawianych łąk poza teren Parku Narodowego) od innego podmiotu, który świadcząc je wystawia jako podatnik VAT faktury w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zawierające kwotę podatku do zapłaty. Oba podmioty łączy umowa z której wynika, że zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania usług na rzecz Wnioskodawcy polegających także na utrzymaniu terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym poprzez przygotowanie faszyny w pęczki i jej ułożenie na gruncie (utwardzenie ciągów komunikacyjnych wikliną). W umowie strony ustalają cenę za wykonanie wyżej opisanych prac. Wszelkie czynności objęte treścią umowy wykonywane są w sposób ciągły (wieloletni - powtarzalny), jednak z uwagi na typową w rolnictwie sezonowość prac oraz ze względu na występujące różne (korzystne lub niekorzystne) warunki atmosferyczne wykonywane są one nieregularnie w różnych terminach w danym sezonie. W przypadku uzyskiwania kompostu niezbędny jest upływ czasu do jego powstania, co wiąże się z faktem, iż jego pozyskanie oraz sprzedaż następuje w kolejnym sezonie.

Uzyskana przez Wnioskodawcę biomasa sprzedawana jest podmiotom trzecim, przy czym częstotliwość i wielkość sprzedaży uzależniona jest z przyczyn obiektywnych od pory roku, warunków atmosferycznych. Ponieważ użytkowane przez spółkę grunty znajdują się na terenie Parku Narodowego, działalność Wnioskodawcy musi uwzględnić także przepisy dotyczące ochrony środowiska, które dopuszczają koszenie traw w ściśle określonych okresach ze względu na ochronę niektórych gatunków zwierząt. W związku z tym, w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę zdarza się, że dokonuje on w trakcie roku jedynie kilku dostaw. Wnioskodawca z tytułu dostawy biomasy wystawia faktury wraz z podatkiem należnym, który następnie wykazywany jest w okresowych deklaracjach rozliczeniowych. W związku z powyższym w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w trakcie jednego roku obrotowego występują miesiące, kiedy nie dokonuje on sprzedaży, gdyż jeszcze nie pozyskał biomasy lub sprzedaje biomasę w kolejnym roku obrotowym. W tym czasie jako nabywca innych usług (w tym rachunkowych, prowadzenie ksiąg podatkowych), otrzymuje jako podatnik VAT faktury z podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalność rolniczą uzyskał informację o możliwości ubiegania się i pozyskania dotacji rolnośrodowiskowych, płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego. Wnioskodawca jako podmiot spełniający kryteria do uzyskania wyżej wskazanych środków złożył stosowne wnioski, a mocą decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa płatności te zostały Wnioskodawcy przyznane oraz zaciągnięte zostało 5-letnie zobowiązanie rolnośrodowiskowe w tym zakresie w stosunku do ARiMR. Warunkiem otrzymania płatności, o których mowa wyżej jest dokonanie określonych czynności m.in.: jednokrotne koszenie w przewidzianych terminach (ręczne, mechaniczne), belowanie i układanie w stogi, wywożenie biomasy i utrzymanie gruntów w dobrym stanie ekologicznym. Dopiero spełnienie tych warunków uprawnia Wnioskodawcę do otrzymania ww. wsparcia stanowiącego między innymi rekompensatę utraconych dochodów. Otrzymywane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa płatności nie podlegają ustawie o VAT.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca dokonuje czynności (koszenie, zbiór), które w konsekwencji z jednej strony stanowią przedmiot sprzedaży biomasy w celach zarobkowych, z drugiej zaś stanowią jednocześnie warunek otrzymania płatności bezpośrednich: płatność obszarowa i rolnośrodowiskowa.

Kwoty otrzymywanej dotacji przewyższają w sposób znaczący wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu dokonanej sprzedaży biomasy (obie kwoty pozostają w dysproporcji, przy czym podatek należny jest niższy niż dotacja).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy Wnioskodawca dokonując sprzedaży biomasy działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy, a czynności dokonywane przez niego uznawane są za opodatkowane i w związku z tym przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy jednocześnie działania Wnioskodawcy spełniają warunek otrzymania dotacji rolnośrodowiskowych, a otrzymane dotacje przewyższają kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów.

2. Czy status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (przy spełnieniu innych przesłanek) uzależniony jest od zamiaru wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, czy też wykonywanie tych samych czynności lecz z zamiarem pozyskania oprócz wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów innych płatności (w tym płatności obszarowe i rolnośrodowiskowe) nie wpływa na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze stan faktyczny i prawny wyżej opisany uznać należy, że Wnioskodawca w zakresie działalności rolniczej skutkującej pozyskaniem i sprzedażą biomasy działa w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (ewentualnie zwrot na rzecz Wnioskodawcy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym).

Pierwszorzędną kwestią w sprawie jest przesądzenie, czy działania Wnioskodawcy spełniają warunki opisane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jak wskazano prowadzi działalność rolniczą/gospodarczą samodzielnie, jednak w celu wykonania niektórych prac nabywa od podmiotów trzecich usługi pozwalające na dokonanie dostawy towaru (biomasy) ponieważ sam nie posiada niezbędnych do tego maszyn, a usługi te są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca spełnia także przesłanki niezbędne do uznania go jako podatnika VAT wynikające z ust. 2 powołanego przepisu. Jak wskazano wyżej prowadzi on działalność rolniczą i złożył stosowne zawiadomienie VAT-R. Ponadto, działalność ta ma charakter ciągły (wieloletni - powtarzalny) i prowadzona jest ona dla celów zarobkowych. Nie budzi wątpliwości fakt, iż działania Wnioskodawcy nastawione są na zysk, a podejmowane działania nie mają charakteru incydentalnego (działalność prowadzona jest od 5 lat). W ocenie Wnioskodawcy, samo pozyskiwanie biomasy i kompostu, a następnie jej sprzedaż dokonywana cyklicznie w zależności od pory roku, warunków atmosferycznych oraz możliwości technicznych dokonania koszenia traw nie wpływa w żaden sposób na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych z tytułu nabycia usług służących działalności opodatkowanej (m.in. usługi koszenia, prowadzenia księgowości). Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje wymóg prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły, natomiast nie przewiduje, jaka powinna być częstotliwość takich działań. Wobec braku wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy nie powinno budzić zastrzeżeń, że działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły dopuszcza w zależności od charakteru prowadzonej działalności także wykonywanie działalności w sposób okresowy, a nawet zaprzestanie wykonywania działań w pewnych okresach rozliczeniowych, gdy podatnik nie ma możliwości wykonania czynności opodatkowanych, jeżeli wynika to z przyczyn obiektywnych (np. warunków atmosferycznych, bądź odrębnych przepisów). Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności wyżej opisanych.

Wnioskodawca podkreśla, że działania nastawione są na zysk, gdyż otrzymaną biomasę sprzedaje on podmiotom trzecim (osobom fizycznym i prawnym prowadzącym działalność rolniczą) i w ten sposób finansuje on swoją działalność. Działania te prowadzone są w sposób profesjonalny, z wykorzystaniem specjalistycznych maszyn (ratraków) i wymagają fachowej wiedzy w tym zakresie.

W związku z powyższym zasadne jest stanowisko, że działania Wnioskodawcy stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawcy w związku z tym przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest wpływ otrzymywania przez Wnioskodawcę dotacji rolnośrodowiskowych na status podatnika VAT. Działalność gospodarcza/rolnicza prowadzona przez Wnioskodawcę (polegająca na koszeniu traw) spełnia jednocześnie zadania ochronne w Parku Narodowym, gdzie położone jest gospodarstwo rolne Wnioskodawcy. Z uwagi na możliwość pozyskania dopłat bezpośrednich opisanych w powyższym stanie faktycznym, Wnioskodawca złożył stosowne wnioski i zostały mu przyznane dopłaty obszarowe i rolnośrodowiskowe. W związku z tym działania podejmowane przez Wnioskodawcę z jednej strony spełniają warunki opisane w art. 15 ustawy VAT, z drugiej przesądzają o możliwości uzyskania dopłat z ARiMR. Przy czym dopłaty te nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanej biomasy.

W ocenie Wnioskodawcy fakt otrzymywania dopłat (stanowiących między innymi rekompensatę utraconego dochodu z racji uzyskania zmniejszonego plonu w wyniku realizacji programu rolnośrodowiskowego) w żaden sposób nie może wpływać na status podatnika VAT, niezależnie od wysokości kwot podatku należnego wynikającego z dokonanych dostaw oraz kwot otrzymanych dopłat. Działań podatnika nie da się rozdzielić i przyporządkować wyłącznie do czynności polegających m.in. na koszeniu trawy i pozyskiwaniu biomasy oraz tych służących wyłącznie zadaniom ochronnym uprawniającym do wnioskowania o dopłaty ze środków unijnych. Wszystkie te działania pozostają tożsame i służą sprzedaży opodatkowanej.

Mając zatem na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie). Ustawowe warunki do skorzystania z odliczenia sprowadzają się zatem do:

W ocenie Wnioskodawcy, oba warunki w jego przypadku są spełnione, a odliczenia podatku naliczonego wiążą się z towarami i usługami, które niewątpliwie wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Fakt, iż prowadzona działalność (w tym koszenie, zbiór i wywóz biomasy) oraz zakupione towary i usługi służą także otrzymywaniu dopłat (czynności niepodlegające podatkowi) nie ma znaczenia w zakresie VAT, co znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, który stwierdził, iż "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Uwzględniając wypowiedź NSA należy przyjąć, że zamiar podatnika pozyskania oprócz wynagrodzenia z tytułu dokonanych dostaw także innych płatności w tym dopłat z ARiMR, przy wykonaniu tych samych czynności nie ma znaczenia w świetle cytowanych przepisów dla kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na postawione pytania powinna brzmieć: Wnioskodawca dokonując sprzedaży biomasy działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy, a czynności dokonywane przez niego uznawane są za opodatkowane i w związku z tym przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, także w sytuacji, gdy jednocześnie działania Wnioskodawcy spełniają warunek otrzymania dopłat rolnośrodowiskowych, a otrzymane dopłaty przewyższają kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów.

Status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (przy spełnieniu innych przesłanek) nie jest uzależniony od zamiaru wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych. Wykonywanie tych samych czynności także z zamiarem pozyskania oprócz wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów innych płatności (dopłat z ARiMR) nie wpływa na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (otrzymanie dopłat środowiskowych, w przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności dające prawo do odliczenia) co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.