ITPP1/4512-762/15/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z wydatkami ponoszonymi na promocję Gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z wydatkami ponoszonymi na promocję Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina - z uwagi na swoje położenie w obrębie A, pomiędzy B i C - jest kurortem nadmorskim, który w okresie letnim przyciąga licznych turystów spędzających czas w Gminie i korzystających z oferowanych przez nią i lokalną branżę turystyczną atrakcji.

W celu przyciągnięcia możliwie największej grupy turystów oraz inwestorów, Gmina ponosi szereg wydatków promocyjnych. Wśród nich znajdują się m.in. wydatki na reklamę prasową, emisję spotów reklamowych w radiu i telewizji, wynajem powierzchni reklamowych, koszty zakupu materiałów i gadżetów promocyjnych oraz montaż reklam na nośnikach typu billboard, wydatki na organizację odbywających się w sezonie letnim koncertów muzycznych, pokazów scenicznych oraz pirotechnicznych.

Wymienione powyżej wydatki mają charakter ogólny, co oznacza, że są one związane z całokształtem działalności Gminy, na który składają się (i.) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (iii.) zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina jest zarejestrowanym podatkiem VAT i w ramach swojej działalności wykonuje (i.) opodatkowane VAT czynności wpisujące się w definicję samodzielnej działalności gospodarczej.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Gmina:

#61485;

* oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,#61485;

* świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów, w tym pod działające w okresie letnim punkty handlowe zlokalizowane w obszarze plaży,#61485;

* dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Ponadto, Gmina wykonuje również (ii.) czynności podlegające regulacjom VAT, jednakże korzystające ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem mieszkalnych lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego.

Do zakresu działania Gminy należą również zdarzenia pozostające poza zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT. Są to wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W związku z tymi zadaniami, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika VAT.

Ponieważ w stosunku do ponoszonych kosztów promocji Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwość przyporządkowania wydatków do jednej z określonych powyżej kategorii wykonywanych czynności, Gmina uznaje te wydatki za zakupy o charakterze ogólnym związane pośrednio zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki promocyjne związane jednocześnie z czynnościami (i.) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii.) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony w związku z wydatkami ponoszonymi na promocję, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: "WSS"), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym w przypadku, gdy ponosi koszty promocji, które stanowią wydatki o charakterze ogólnym, tj. związane jednocześnie z czynnościami: (i.) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii.) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z wydatków promocyjnych do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Po zacytowaniu przepisów art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że wykonuje jednocześnie czynności: (i.) podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) zwolnione od opodatkowania VAT oraz (iii.) niepodlegające opodatkowaniu VAT. Ponieważ Gmina jest miejscowością nadmorską, której największym walorem jest położenie na terenie Mierzei Wiślanej, kondycja branży turystycznej ma kluczowe znaczenie dla jej prawidłowego funkcjonowania. W związku z tym ponosi szereg kosztów o charakterze promocyjnym, których celem jest rozreklamowanie miejscowości i jej atrakcji wśród jak najszerszego kręgu odbiorców. Akcje promocyjne mają budować pozytywny wizerunek Gminy, jako miejscowości atrakcyjnej turystycznie, którą warto odwiedzić. Skierowane są one głównie do turystów oraz potencjalnych inwestorów.

Wśród wydatków na promocje Gmina ponosi m.in. koszty publikacji reklam w prasie, produkcji i emisji spotów reklamowych w radiu i telewizji, wynajmu powierzchni reklamowych oraz montażu reklam na nośnikach typu billboard, koszty organizacji odbywających się w sezonie letnim koncertów muzycznych, pokazów scenicznych i pirotechnicznych oraz koszty zakupu materiałów i gadżetów promocyjnych.

Powyższe wydatki promocyjne ponoszone są jednocześnie dla celów wykonywania czynności: (i.) podlegających opodatkowaniu VAT, (ii.) zwolnionych z VAT oraz (iii.) niepodlegających opodatkowaniu VAT. Ponoszone koszty promocji mają bowiem zarówno wpływ na wartość osiąganego przez Gminę obrotu opodatkowanego m.in. w postaci wpływów z najmu i dzierżawy terenów pod sezonowe punkty handlowe oraz wynajmu lokali użytkowych, jak i na wartość osiąganych przychodów zwolnionych z VAT oraz niepodlegających VAT.

Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przypisania wskazanych powyżej wydatków promocyjnych do konkretnych działań, które wykonuje.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy poprawne - z punktu widzenia regulacji w zakresie podatku VAT - jest uznanie, że zakupy o charakterze promocyjnym stanowią wydatki niezwiązane z konkretną działalnością i jako takie stanowią zakupy o charakterze ogólnym (związane z funkcjonowaniem Gminy jako całości), w stosunku do których Gmina jest uprawniona do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Poprawność prezentowanego stanowiska, potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W kwestii związku wydatków na promocję gminy z prowadzoną przez jednostki samorządu terytorialnego działalnością gospodarczą wypowiedział się NSA w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 109/14. W rozstrzygnięciu tym NSA uchylił niekorzystny dla gminy wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości odliczenia VAT od kosztów promocji, wskazując jednocześnie, że "...oczywistym jest, że w sytuacji każdego podmiotu, który prowadzi akcję autopromocji, ma to służyć jego całościowej działalności, a nie jedynie jej części.

Fakt, że w przypadku gminy realizując zadania promocyjne realizuje ona w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie, nie wyklucza automatycznie, że efekt tej promocji nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że efekty tej działalności przekładają się na jej działania w sferze publicznej.

Okoliczność zatem, że promocja gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, prowadząc do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. w szerszej perspektywie ma przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami, a więc na działania gospodarcze gminy".

Podobnie stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 czerwca 2015 r., I SA/Wr 275/15 "Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy)".

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki promocyjne, które są związane jednocześnie z czynnościami (i.) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii.) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT naliczonego, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 r. W związku z tym wskazać należy, iż do 1 stycznia 2016 r. WSS pozostaje jedynym, uregulowanym w przepisach ustawy o VAT współczynnikiem, który może być stosowany w celu proporcjonalnego wydzielenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ogólnych wykorzystywanych do celów mieszanych. Natomiast dopiero po tym dniu zaczną obowiązywać zmienione przepisy nakładające obowiązek stosowania tzw. prewspółczynnika, tj. sposobu ustalania proporcji wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą oraz czynności niemających charakteru gospodarczego.

Wnioski takie płyną z wyroku NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której rozpatrując zagadnienie prawne budzące szczególne wątpliwości Sąd wskazał, że: "...czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT". Co istotne, w treści przedmiotowej uchwały NSA stwierdził ponadto, iż: "W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu)". Ponadto, dokonując analizy procesu legislacyjnego w zakresie prac nad ustawą o VAT sąd uznał, że "ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu".

Tezy powyższej uchwały w ocenie Gminy przesądzają, iż podatnik, który dokonuje wydatków o charakterze ogólnym związanych zarówno z czynnościami mieszczącymi się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT, jak i zdarzeniami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości wydzielenia części wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie powinien stosować jakiegokolwiek, innego niż WSS, klucza podziałowego wyłączającego proporcjonalnie możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych odnoszących się do kwestii odliczania podatku naliczonego od wydatków ogólnych na podstawie tzw. prewspółczynnika. Przykładowo WSA w Opolu w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Op 218/15 stwierdził, iż organ podatkowy bezzasadnie wskazał podatnikowi na konieczność stosowania nieuregulowanej przepisami metody wyodrębniania podatku naliczonego w odniesieniu do działalności mieszanej. Zdaniem sądu przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Sąd, analizując szerzej kwestię wyboru metody obliczania powyższej proporcji, wskazał, że opieszałość ustawodawcy spowodowała, że na dzień wydania skarżonej interpretacji nie istniały przepisy, które zobowiązywałyby podatnika do dokonania rozdziału wydatków poniesionych w związku z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT.

Podobnie stwierdził również WSA w Gdańsku w wyroku z 16 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Gd 322/15. Sąd wskazał, że "niezasadne jest zatem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji, że skarżąca we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Bynajmniej nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym.

Analogicznie wypowiedział się również WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Wr 907/15.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, ustalając proporcję odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych, które stanowią koszty o charakterze ogólnym, Gmina nie jest zobowiązana do stosowania jakiejkolwiek, innej niż WSS, proporcji dla rozdzielenia wydatków na związane z działalnością gospodarczą oraz pozostające poza zakresem tej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Powołany wcześniej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 90 ust. 2 ustawy - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz.UE.L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Na gruncie przedstawionego opisu sprawy Gmina powzięła wątpliwość, co do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję.

Gmina - stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515) - wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność i posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z zapisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 18 powołanej ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej - co należy podkreślić w niniejszej sprawie - mieści się również promocja gminy, co jednoznacznie wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Nie budzi zatem wątpliwości, że budowanie dobrego wizerunku gminy oraz jej promocja mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych gminy jak i w interesie społeczności lokalnej.

Na gruncie niniejszej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, że Gmina nie wskazała na jakikolwiek związek podejmowanej akcji promocyjnej z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi (najmem bądź dzierżawą nieruchomości, ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego, czy też ze zbyciem mienia komunalnego).

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Gmina wskazała, że w stosunku do ponoszonych kosztów promocji nie ma obiektywnej możliwość przyporządkowania wydatków do jednej z określonych kategorii wykonywanych czynności, wobec czego uznaje te wydatki za zakupy o charakterze ogólnym związane pośrednio zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Należy wskazać, że w kwestii uznania przez gminę wydatków związanych z promocją za koszty ogólne wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 98/15 stwierdził:

"Należy dostrzec różnicę między okolicznościami podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. Należy również zauważyć, że gdyby wskazane we wniosku wydatki nie były związane z zadaniami gminy (dobrem wspólnym jej mieszkańców), to nie mogłyby być realizowane z budżetu tej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina bowiem jest podatnikiem VAT, ale nie jest typowym przedsiębiorcą, ukierunkowanym jedynie na maksymalizację zysku.

W przypadku przedsiębiorcy kampania promocyjna lub reklamowa może, choć nie musi, stanowić element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest jednak narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania reklamowa i poniesione na nią nakłady pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Dodać należy, że w działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych".

Dalej Sąd wskazał, że "w odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż występuje jako organ władzy publicznej, wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Analizując natomiast działalność promocyjną gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności gminy jako obszaru inwestycyjnego prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami.

Promocję gminy należy potraktować jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Z tego też względu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT faktury dokumentujące wydatki poniesione przez gminę na puchary, nagrody medali, organizację imprez kulturalno-rekreacyjnych, ogłoszeń promujących Gminę, informacji w prasie o imprezach odbywających się w Gminie nie będą rodziły prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów nie będzie miał zastosowania przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest wystarczającym w tych okolicznościach wykazania ewentualnie pośredniego związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi".

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11 oraz z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1212/12, który stwierdził, że promowanie terenów na cele inwestycyjne jest podejmowane m.in. w celu przeciwdziałania bezrobociu, które należy również do zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podejmując działania mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy, Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. Trzeba również w tym miejscu podkreślić, że jak sama Gmina wskazuje, poniesionych wydatków w związku z realizacją działań promocyjnych, nie jest w stanie bezpośrednio powiązać z wykonywaniem konkretnych czynności opodatkowanych. Ponadto we wniosku wskazano, że celem ponoszonych wydatków o charakterze promocyjnym jest rozreklamowanie miejscowości i jej atrakcji wśród jak najszerszego kręgu odbiorców. Akcje promocyjne mają budować pozytywny wizerunek Gminy, jako miejscowości atrakcyjnej turystycznie, którą warto odwiedzić. Skierowane są one głównie do turystów oraz potencjalnych inwestorów.

W świetle powyższego - w ocenie organu - Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z podejmowaniem - jako jednostka samorządu terytorialnego - działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z promocją i reklamą Gminy, jako niepowiązanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że hipotetyczne przyjęcie za podstawę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego ewentualnego wzrostu napływu turystów lub inwestorów byłoby niezgodnym z przepisami rozszerzeniem aktu określającego podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług również w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Jak bowiem wcześniej wskazano, podejmując działania w zakresie budowania (poprawy) wizerunku i promocji, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Wobec tego, w rozpatrywanej sprawie nie występują okoliczności określone w przepisie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującym odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającego zasady odliczenia proporcjonalnego.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę ani w całości, ani na podstawie ustalonej proporcji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.