ITPP1/4512-730/15/EA - Określenie stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia.... lipca 2015 r. (data wpływu.... lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego - jest nieprawidłowe.

W dniu.... lipca 2015 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na projektowaniu i realizacji indywidualnych zamówień klientów na meble kuchenne, szafy, garderoby i inne. Wnioskodawca wskazuje, że pomaga w aranżacji i doborze mebli według potrzeb klienta. Wykonywane meble można podzielić na dwa typy: wolnostojące i do zabudowy. W przypadku mebli wolnostojących takich jak: szafki TV, biurka, komody, szafy wolnostojące, itp., które nie wymagają montażu w pomieszczeniach klienta, świadczona usługa polega jedynie na zaprojektowaniu i wykonaniu gotowego mebla. Natomiast w przypadku mebli pod zabudowę usługa obejmuje również usługę zabudowy i montaż wykonanych komponentów meblowych w docelowym pomieszczeniu klienta, w wyniku której powstaje trwała zabudowa meblowa, połączona z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Wśród świadczonych usług zabudowy wnętrz wykonywane są również zlecenia w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem budownictwa mieszkaniowego. Cena świadczonych usług obejmuje: materiał, robociznę (usługę wykonawstwa i montażu), aranżację, projektowanie, dobór materiałów lub konstrukcji. Nie następuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny, ponieważ wykonywana usługa zabudowy stanowi świadczenie kompleksowe. Elementem dominującym nie jest wydanie towaru, ponieważ przed zamontowaniem części składowe zabudowy meblowej nie spełniają funkcji użytkowej. Montaż zabudowy meblowej (kuchni, garderoby, oraz szafy pod zabudowę, w których ściana pomieszczenia stanowi ścianę konstrukcyjną szafy) następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Połączenie następuje za pomocą haków, kotw, wkrętów, kołków rozporowych, listew montażowych czy pianek montażowych. Do wykonania usługi używane są wszelkiego rodzaju płyty meblowe (wiórowe, MDF, pilśniowe) i drewno. Demontaż zabudowy meblowej spowoduje naruszenia struktury elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu takich jak: ścian, parapetów, sufitów, podłóg. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe ponowne wykorzystanie zdemontowanych części zabudowy meblowej, ponieważ została ona wykonana pod konkretne wymiary i ukształtowanie (skosy, słupy, wnęki, itp.) zabudowywanego pomieszczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonując działalność gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowej usługi, polegającej na aranżacji i zaprojektowaniu pod indywidualne zamówienia i potrzeby klientów zabudowy meblowej (kuchennej, garderoby oraz szafy pod zabudowę) oraz wykonaniu komponentów zabudowy meblowej wraz z ich montażem w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem budownictwa mieszkaniowego, można zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT, tj. 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ww. ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W związku z powyższym, obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do mebli wolnostojących (np.: szafa wolnostojąca, biurko, witryna, szafka TV, itp.), ponieważ pomimo zaprojektowania i wykonania ich pod indywidualne zamówienie klienta, nie tworzą trwałego elementu konstrukcyjnego z budynkiem lub lokalem mieszkalnym. Świadczenie kompleksowej usługi, polegającej na zaprojektowaniu i wykonaniu mebli wolnostojących, nie ma charakteru modernizacji i winno zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki 23%. Stawka VAT nie ulegnie zmianie, nawet jeśli mebel wolnostojący zostanie przymocowany do ściany. Znaczący jest fakt, że bez zamocowania meble wolnostojące już spełniają swoją funkcję użytkową, więc nie można zastosować do nich stawki preferencyjnej, tj. 8%. Natomiast w wyniku świadczenia kompleksowej usługi, polegającej na aranżacji i zaprojektowaniu pod indywidualne zamówienia i potrzeby klientów zabudowy meblowej (kuchennej, garderoby oraz szafy pod zabudowę) oraz wykonaniu komponentów zabudowy meblowej wraz z ich montażem z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu mieszkania lub domu mieszkalnego, dokonywana jest modernizacja pomieszczenia tworząca trwałą zabudowę meblową, a tym samym powinna zostać opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. stawką 8%.

Szafa pod zabudowę charakteryzuje się tym, że jednym z jej elementów konstrukcyjnych jest konstrukcja budynku (np. ściany, podłoga, sufit), które są częścią składową zabudowy, ponieważ ściana budynku jest równocześnie jedną z boków szafy więc stanowi integralną część z budynkiem (ściana budynku stanowi ścianę szafy). Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył następujący przykład: w szafie wolnostojącej wszystkie boki są wykonane z płyty, więc taka szafa stanowi zwartą bryłę, którą można w dowolny sposób przenosić i zmieniać jej miejsce posadowienia, bez utraty jej funkcji użytkowej. Natomiast szafę pod zabudowę nie przeniesiemy z tego względu, że musielibyśmy "wyciąć" kawałek ściany będący bokiem szafy, co jest niemożliwe, a odmontowane od ściany budynku pozostałe boki wykonane z płyty nie będą stanowiły szafy, a tym samym nie będą miały docelowej wartości użytkowej.

Montaż szafy/garderoby pod zabudowę polega na:

* wykorzystaniu jednej lub kilku ścian jako części składowej, ponieważ stanowią bok lub niejednokrotnie boki szafy. Pozostałe boki wykonane są z płyty meblowej i przytwierdzone są do boku, jakim jest ściana budynku,

* obsadzeniu drzwi szafy/garderoby w futrynie, wykonanej z płyty meblowej i metalowych torów, która mocowana jest bezpośrednio do podłogi, sufitu i ścian za pomocą kotw, kołków rozporowych, akrylu itp.

Wyżej opisana futryna montowana jest w pobliskim sąsiedztwie boków, tworząc w ten sposób wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą i zwartą zabudowę. Nie można jej swobodnie wymontować bez naruszenia ścian i przenosić w inne miejsce, ponieważ wykonana jest pod konkretny wymiar i potrzebuje stałego przytwierdzenia do sufitu, ścian i podłogi budynku, aby w ogóle spełniała swoją funkcję użytkową.

Drzwi stanowiące część zabudowy szafy, można porównać do montowania drzwi wejściowych do pokoju, które montowane są w drewnianych futrynach drzwiowych.

Montaż zabudowy kuchennej polega natomiast na:

* dopasowaniu do konkretnych wymiarów i ukształtowania ścian korpusów szafek i blatów kuchennych (z uwzględnieniem słupów, wnęk, skosów, parapetów czy kominów znajdujących się w pomieszczeniu);

* zamontowaniu korpusów szafek za pomocą listew montażowych, kotw i kołków do ścian budynku/lokalu;

* zamontowaniu blatów do korpusów szafek oraz ścian lub/i parapetów za pomocą kołków czy pianek montażowych.

Niejednokrotnie, parapet okienny wykonany jest i stanowi jeden element z blatem kuchennym, którego montaż wzmacniany jest pianką montażową.

Zatem, świadczenie kompleksowej usługi wykonania zabudowy meblowej zawierającej takie czynności jak: aranżacja, zaprojektowanie, wykonanie komponentów zabudowy według zaprojektowanych wymiarów i ich montaż za pomocą różnych mocowań (np. kotw, listew montażowych, kołków rozporowych, pianek montażowych) mają charakter świadczenia usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykonania trwałej zabudowy pomieszczenia. Meble pod zabudowę, w sposób istotny wykorzystują konstrukcyjne elementy obiektu budowlanego (ściany, podłogi, sufit, otwory na parapet), bez których nie spełniają swojej funkcji użytkowej. Sposób zamocowania komponentów meblowych nie pozwala na ich swobodne przemieszczanie bez uszkodzenia ścian. Świadczenie usługi polegającej na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów, w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częściami trwałą zabudowę meblową - są modernizacją, w związku z czym możliwe jest stosowanie preferencyjnej stawki VAT.

Wykonane na wymiar do konkretnego obiektu lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi, komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał się na opinię zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 (dalej: uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r.), dotyczącej stosowania preferencyjnej stawki VAT.

W wyżej wymienionych czynnościach elementem dominującym jest usługa powodująca w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy lecz niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że preferencyjna stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w przypadku świadczenia kompleksowej usługi, wykonania i zamontowania zabudowy meblowej, ponieważ samo dostarczenie wykonanych komponentów meblowych (do garderoby/szafy pod zabudowę, w której jedną ze ścian stanowi ściana budynku lub do zabudowy kuchennej, tj. korpusów mocowanych do ścian, blatów stanowiących - oprócz blatu roboczego - parapet otworu okiennego) nie powoduje możliwości korzystania z nich, jeżeli nie zostaną wmontowane w pomieszczenie, do którego zostały wykonane, tj. trwale przytwierdzone do elementów konstrukcyjnych budynku.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy dopasowanie zabudowy pod konkretne wymiary i wygląd pomieszczenia uniemożliwia wykorzystanie jej po zdemontowaniu w innym pomieszczeniu/lokalu a nawet na innej ścianie. Natomiast w przypadku mebli wolnostojących istnieje dowolność przemieszczania ich zarówno w ramach pomieszczenia (postawienia przy innej ścianie), jak i przenoszenia do innego pomieszczenia czy lokalu zachowując nadal ich funkcję użytkową. W związku z powyższym w budynku lub lokalu mieszkalnym, dokonuje się w sposób trwały montażu komponentów meblowych powodując przez to ulepszenie/modernizacje obiektu budowlanego.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą, jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko, bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że przy trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

W powołanej wyżej uchwale wskazano także, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Podsumowując z powyższego wynika, że zaprojektowana zabudowa może być - inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących - zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, podłogą, sufitem) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przeniesiona do innego pomieszczenia. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. Zabudowa meblowa ma zindywidualizowany charakter (dopasowanie do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiednie połączenie z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiające przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami obiektu budowlanego).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy przy świadczeniu kompleksowej usługi w wyniku, której powstaje trwała zabudowa meblowa można mówić o usłudze modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dla której można zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT, tj. 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla:

* w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Stosownie do treści § 3 ust. 2 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi polegające na wytworzeniu z zakupionych materiałów elementów stałej zabudowy, kuchennej, garderoby, szafy do zabudowy i itp. Wykonanie zabudowy polegać będzie na projektowaniu, przygotowaniu oraz montażu zabudowy meblowej. Montaż zabudowy meblowej (kuchni, garderoby, oraz szafy pod zabudowę, w których ściana pomieszczenia stanowi ścianę konstrukcyjną szafy) następować będzie z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Połączenie nastąpi za pomocą haków, kotw, wkrętów, kołków rozporowych, listew montażowych czy pianek montażowych. Do wykonania usługi używane będą wszelkiego rodzaju płyty meblowe (wiórowe, MDF, pilśniowe) i drewno. Demontaż zabudowy meblowej spowoduje naruszenia struktury elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu takich jak: ścian, parapetów, sufitów, podłóg. Ponadto nie będzie możliwe ponowne wykorzystanie zdemontowanych części zabudowy meblowej, ponieważ zostanie ona wykonana pod konkretne wymiary i ukształtowanie (skosy, słupy, wnęki, itp.) zabudowywanego pomieszczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności, polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu i montażu zabudowy meblowej w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w budynkach i lokalach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

Określając, czy do zabudowy meblowej (kuchennej) oraz zabudowy wnęk, garderoby, szafy może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Jak już wyżej wskazano, nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi, w rozumieniu techniki budowlanej, elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Przykładem takiej trwałej zabudowy meblowej może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Innym przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane, takie jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu.

W ocenie tut. organu, przedstawiony sposób montażu elementów mebli sprowadza się - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami (za pomocą haków, kotw, wkrętów, kołków rozporowych, listew montażowych czy pianek montażowych). Co prawda wskazano, że demontaż zabudowy meblowej spowoduje naruszenia struktury elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu, niemniej jednak, w ocenie organu, nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Z oceny tut. organu wynika, iż przy prawidłowo wykonanym demontażu zabudowy meblowej nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji lokalu oraz obiektu. Wobec powyższego nie dochodzi zatem w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku).

Należy zatem zauważyć, że do montażu przedmiotowej zabudowy meblowej (kuchennej, wnękowej) oraz garderoby nie zostaną wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda w zabudowie meblowej wykorzystywane są ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek - w ocenie organu - nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Analiza powołanych przepisów oraz wniosków płynących z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w kontekście przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na montażu stałej zabudowy meblowej nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Opisanych we wniosku usług nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa.

Podsumowując, opisaną we wniosku usługę wykonania i montażu zabudowy meblowej nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy - jak również w § 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r., a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.