ITPP1/4512-725/15/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2015 r. (data wpływu do tutejszego organu 16 lipca 2015 r.), uzupełniony w dniu 12 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego odzieżą w okresie od 1 maja 1999 r. do 29 marca 2005 r. Z powodu nieopłacalności i dużych opłat składek ZUS działalność została wyrejestrowana z dniem 29 marca 2005 r. Podatnik - zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - rejestrował obroty w tym okresie za pomocą kasy fiskalnej. W latach 2004-2005 zmieniły się przepisy odnośnie opłacania składek dla podatników, którzy byli rolnikami, a także przepisy odnośnie ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży - obowiązek stosowania kas rejestrujących obowiązywał podatników, którzy przekroczyli obroty 40.000 zł rocznie. Z uwagi na to, że podatnik nie musiał płacić już składek w ZUS lecz tylko w KRUS, co znacznie zmniejszało koszty prowadzonej działalności, od dnia 1 kwietnia 2005 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia (PKD 47.82.Z.).

Obroty ze sprzedaży ewidencjonował w rejestrze, bez kasy fiskalnej, gdyż takie już obowiązywały przepisy Ministra Finansów. W okresie 2005-2014 roczne obroty podatnika nie przekraczały kwoty 20.000 zł, w związku z czym nie miał obowiązku stosowania kasy fiskalnej.

W 2014 r. podczas, kontroli podatnika przez inspektorów Urzędu Skarbowego we... stwierdzono, że podatnik nie posiada kasy fiskalnej, lecz prowadzi jedynie rejestr sprzedaży miesięcznej, gdzie wpisuje dzienne obroty ze sprzedaży.

W postępowaniu karnym oskarżono podatnika o przestępstwo skarbowe z art. 60 § 1 Kodeksu Karnego za brak ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że obrót z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (lub rolników ryczałtowych) wyniósł:

w 1999 r. - 7.200 zł,

w 2000 r. - 9.900 zł,

w 2001 r. - 14.600 zł,

w 2002 r. - 14.800 zł,

w 2003 r. - 15.100 zł,

w 2004 r. - 12.600 zł.

Także w latach 2005-2014 osiągnięty "dochód" z tytułu sprzedaży nigdy nie przekroczył kwoty 20.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik był zobowiązany do ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od dnia 1 kwietnia 2005 r. mimo, że w 2005 r., jak i w latach następnych nie przekroczył kwoty obrotów 40.000 zł do 2011 r. i 20.000 zł do lat 2012-2014 i był podmiotowy zwolniony z ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej.

Pani zdaniem, zgodnie z obowiązującymi przepisami Ministra Finansów w latach 2005-2014 podatnik był zwolniony z obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej, gdyż zarówno rodzaj sprzedaży "handel obwoźny art. tekstylnych, odzieży i obuwia", jak i wielkość rocznych obrotów uprawniały go do tego.

Nieistotne jest, że w poprzednich latach podatnik ewidencjonował obroty za pomocą kasy fiskalnej, tj. do 29 marca 2005 r. - obowiązujące wówczas przepisy zmuszały niejako podatnika do instalacji kasy fiskalnej.

Prawo nie może działać wstecz, lecz po zmianie przepisów o kasach fiskalnych obowiązuje prawo na dzień prowadzenia działalności gospodarczej od 1 kwietnia 2005 r. takiego obowiązku nie było. Kryterium wielkości obrotów w latach 2005-2014 podatnik nie przekroczył, dlatego nie miał obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ministra Finansów, w latach 2005-2014 podatnik był zwolniony z obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej z uwagi na nieprzekroczenie limitu sprzedaży 20.000 zł rocznie.

Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą od 1 kwietnia 2005 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Należy wskazać, że obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w 1999 r. wynikał z zapisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm), zgodnie z którym podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz. 953 z późn. zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 1999 r. obowiązani są do ewidencjonowania od dnia dokonania pierwszej sprzedaży towaru (świadczenia usługi) osobie fizycznej wymienionej w art. 29 ust. 1 ustawy.

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 1999 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 57, poz. 598) Powyższy przepis otrzymał brzmienie:

Podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. obowiązani są do rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem przekroczenia w roku podatkowym obrotu z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20.000 zł, z zastrzeżeniem § 4.

Powyższy przepis - stosownie do zapisu § 2 ww. rozporządzenia - wszedł w życie 1 lipca 1999 r., niemniej należy zauważyć, że treść znowelizowanego przepisu § 5 ust. 1 ma zastosowanie do wszystkich podatników, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności przed tą datą - w okresie od 1 stycznia 1999 r. Oznacza, że obowiązek rozpoczęcia przez tych podatników prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących powstał nie z dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru/świadczenia usługi, lecz dopiero z dniem przekroczenia w 1999 r. obrotu w wysokości 20.000 zł.

Skoro zatem znowelizowana regulacja § 5 ust. 1 odnosi się także do zdarzeń (rozpoczęcie działalności gospodarczej, osiągnięcie kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł), które miały miejsce w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 1999 r. to należy uznać, że mimo braku wyraźnej w tym zakresie normy, regulacja ta działa z mocą wsteczną.

Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, że powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej w 1999 r. było uzależnione od faktu osiągnięcia przez tego podatnika w roku podatkowym 1999 kwoty obrotu w wysokości 20.000 zł z tytułu sprzedaży.

W 2000 r. w powyższym zakresie obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 98, poz. 1143).

Zgodnie z zapisem § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwanych dalej "ewidencjonowaniem", dotyczy podatników, u których wysokość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231 i Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640, z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104, z 1998 r. Nr 139, poz. 905 i Nr 161, poz. 1076 oraz z 1999 r. Nr 50, poz. 499, Nr 57, poz. 596 i Nr 95, poz. 1100), zwanej dalej "ustawą", w ciągu 1999 r. przekroczyła 40.000 zł.

W kolejnych latach podatkowych, powyższe kwestie regulowały przepisy:

* rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 121, poz. 1295).

* rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151, poz. 1711 z późn. zm.).

* rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 z późn. zm.),

na mocy których ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej mogli korzystać podatnicy, którzy nie byli przed okresem ich obowiązywania zobowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania, i jednocześnie u których wysokość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (...), nie przekroczyła kwoty 40.000 zł.

Natomiast w stanie prawnym, obowiązującym w 2005 r. obowiązywało w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2005 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 7.

Z zapisu § 12 ww. rozporządzenia wynika natomiast, że do podatników, którzy przed dniem wejścia w życie rozporządzenia utracili prawo do zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się terminy i zakres ewidencjonowania określone w tych przepisach.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku ponownego podjęcia działalności gospodarczej, istotnym staje się ustalenie bytu prawnopodatkowego Wnioskodawcy, a tym samym należy rozstrzygnąć kwestię, czy - w świetle przepisów prawa - Wnioskodawca, z racji wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług kontynuującego dokonywanie sprzedaży.

Zgodnie z przepisem art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielne działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują zatem odrębnie kategorii podatnika rozpoczynającego sprzedaż (działalność), tym samym, nie precyzują kiedy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług rozpoczynającym, a kiedy z podatnikiem kontynuującym działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy podkreślić, że zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wyniku likwidacji działalności przez osobę fizyczną, a następnie ponowne rozpoczęcie ich wykonywania, bez względu na to, czy o tym samym profilu czy innym, powoduje, że mamy do czynienia z tym samym podatnikiem posługującym się tym samym Numerem Identyfikacji Podatkowej (NIP). Wznowienie działalności w rozumieniu odrębnych przepisów, nie ma wpływu na byt osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług. Ustanie bytu prawnopodatkowego w zakresie podatku od towarów i usług powoduje bowiem zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, np. zlikwidowanie działalności prowadzonej jednoosobowo jako osoba fizyczna i podjęcie w formie spółki cywilnej lub odwrotnie, a nie zaniechanie na pewien czas wykonywania czynności opodatkowanych.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podejmując ponownie działalność gospodarczą w niezmienionej formie prawnej (jako osoba fizyczna), Wnioskodawca uczynił to jako podmiot kontynuujący sprzedaż na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z opisu sprawy - w 1999 r. osiągnięty przez Panią obrót z tytułu sprzedaży nie przekroczył kwoty 20.000 zł a w latach 2000-2004 kwoty 40.000 zł, a tym samym nie powstał wobec Pani obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to jako podatnik kontynuujący dokonywanie sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miała Pani obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia wznowienia działalności z dniem 1 kwietnia 2005 r. Należy bowiem podkreślić, że - w świetle brzmienia zmienionego przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących - fakt rozpoczęcia przez Panią ewidencjonowania w 1999 r., przy uwzględnieniu spełnienia warunku dotyczącego limitu obrotów uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w latach 1999-2004, nie może mieć wpływu na ten obowiązek w momencie ponownego podjęcia działalności gospodarczej w 2005 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.