ITPP1/4512-722/15/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 14 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka zamierza otworzyć klub fitness, w którym będzie świadczyć m.in. usługi związane z rekreacją oraz sprzedawać towary głównie na rzecz klientów indywidualnych. W szczególności, Spółka wykonuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0, czy usługi związane z poprawą kondycji fizycznej klasyfikowane w PKWiU 96.04.10.0 (m.in. w zakresie działalności sauny), jak również działalność w zakresie obiektów kulturalnych klasyfikowane w PKWiU 90.04.00.0. Niniejszym wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego, Spółka zamierza potwierdzić, iż prawidłowe jest jej rozumienie wniosków wynikających z treści interpretacji ogólnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn., PT1/033/32/354/LJU/14 w kontekście specyfiki prowadzonej działalności oraz sposobu realizacji świadczeń na rzecz klientów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zamierza sprzedawać klientom jednorazowe wejściówki oraz karnety i abonamenty czasowe uprawniające do wstępu do klubu fitness prowadzonego przez Spółkę oraz korzystania z podstawowej oferty udostępnianej w ramach klubu (albo w sposób nielimitowany albo w sposób ograniczony czasowo). W szczególności, takie wejściówki/karnety/abonamenty uprawniać mają klientów do (oferta podstawowa klubu fitness):

* korzystania z szatni i natrysków,

* korzystania z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu,

* korzystania z sali do ćwiczeń indywidualnych,

* korzystania ze strefy saun,

* brania udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora współpracującego ze Spółką) organizowanych przez Spółkę (w terminach i miejscu określonych przez Spółkę, a nie na indywidualne życzenie klientów), takich jak aerobik, spinning czy sporty walki,

* opieki recepcjonisty, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie (opiekun czy instruktor ma zadania wspomóc w sytuacji wystąpienia problemów przy korzystaniu przez klientów z urządzeń czy infrastruktury, nie jest to osoba indywidualnie przypisana do klienta, lecz do klubu, zaś obowiązkiem tej osoby jest dbanie o bezpieczeństwo na terenie klubu oraz o sprzęt). Świadczenia są standardowymi świadczeniami o charakterze rekreacyjnym (i nie są świadczeniami wymienionymi w poz. 182-185 załącznika 3 do ustawy o VAT).

Jednocześnie wejściówki/karnety/abonamenty nie uprawniają klientów do korzystania ze świadczeń dodatkowych oferowanych przez Spółkę "poza" wejściówką/karnetem/abonamentem, takich jak m.in. usługi układania diety czy korzystanie z usług trenera personalnego (instruktor dedykowany do konkretnego klienta czy grupy klientów, opracowując ćwiczenia dla tych osób za dodatkową opłatą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 ustawy, świadczenia oferowane przez Spółkę klientom kupującym wejściówkę, karnet czy abonament czasowy uprawniające do wejścia do klubu fitness i korzystania z jego oferty podstawowej, są w całości opodatkowane obniżoną stawką VAT (wynoszącą aktualnie 8% VAT).

Zdaniem Spółki, w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 ustawy VAT, świadczenia oferowane przez Spółkę klientom kupującym wejściówkę, karnet czy abonament czasowy uprawniające do wejścia do klubu fitness i korzystania z jego oferty podstawowej, są w całości opodatkowane obniżoną stawką VAT (wynoszącą aktualnie 8% VAT). Nie ulega wątpliwości Spółki, że sama sprzedaż wejściówki/karnetu/abonamentu uprawniających do wstępu do klubu fitness i korzystania z podstawowej oferty klubu powinna być traktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Przedmiot działalności Spółki traktowany być musi albo jako działalność obiektów sportowych - jeśli uznać, że oferta z której korzystają klienci ma charakter sportowy, albo jako oferta rekreacyjna - jeśli odmówić jej przymiotu sportu, jako pojęcia zdefiniowanego ustawowo. Zgodnie z ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 715), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Oferta Spółki służy bez wątpienia wypracowaniu czy poprawianiu kondycji fizycznej i psychicznej, rozwojowi stosunków społecznych, jak i osiągnięciu wyników sportowych nie koniecznie wyników w sportach olimpijskich).

W zakresie w jakim oferty Spółki nie można uznać za związaną z działalnością obiektu sportowego, oferta ta uznana być powinna za związaną z rekreacją. Zgodnie z potocznym rozumieniem i definicjami słownikowymi za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". Jak wskazuje Minister Finansów w powołanej interpretacji ogólnej za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stosuje się obniżoną stawkę VAT, wynoszącą aktualnie 8%. W poz. 179 załącznika wymieniono "usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0)", natomiast w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU). Poz. 186 przepis stanowi uzupełnienie do pozostałych regulacji dotyczących stosowania obniżonej stawki VAT do niektórych usług związanych m.in. z rekreacją, w tym m.in. do poz. 179 i 182-185 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zakresu wynikającego z pkt 186 - tj. ograniczenia zastosowania stawki obniżonej wyłącznie do usług w zakresie wstępu, Spółka podnosi, że ustawodawca nie zdefiniował form, rodzajów czy kategorii "wstępu". Spółka jest zdania, że przepis obejmuje nie tylko możliwość wejścia, ale także korzystania z urządzeń, obsługi, infrastruktury oferowanej przez obiekt - w tym również w zakresie:

* korzystania z szatni i natrysków,

* korzystania z sali ze sprzętem fitness (siłowni) i z samego sprzętu,

* korzystania z sali do ćwiczeń indywidualnych,

* korzystania ze strefy saun,

* brania udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora) organizowanych przez Spółkę (w terminach i miejscach określonych przez Spółkę, a nie na indywidualne życzenie klientów), takich jak aerobik, spinning czy sporty walki,

* opieki recepcjonisty, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie (osoby te nie są indywidualnie przypisane do klienta, lecz do klubu, zaś ich obowiązkiem jest dbanie o bezpieczeństwo na terenie klubu oraz o sprzęt oraz właściwą organizację).

Nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię" czy do parku rozrywki).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

W rezultacie, skoro świadczenia (usług) oferowane przez Spółkę w ramach wejściówki/karnetu i abonamentu stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych, klasyfikowane do grupowania PKWiU 93.13.10.0 i/lub pozostałe usługi związane z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), to sprzedaż wejściówek, karnetów czy abonamentu będzie mogła być w całości objęta obniżoną stawką VAT.

Spółka nie zamierza stosować obniżonej stawki VAT do sprzedaży towarów na rzecz swoich klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

* poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

* poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

* na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

* do obiektów kulturalnych

bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja", aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił".

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Pojęcie "Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółki zamierza otworzyć klub fitness, w którym będzie świadczyć usługi związane z rekreacją. Spółka w szczególności wykonuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych oraz usługi związane z poprawą kondycji fizycznej. Klienci będą mieli możliwość zakupu jednorazowych wejściówek oraz karnetów i abonamentów czasowych uprawniających do wstępu do klubu oraz korzystania z oferty podstawowej tj. korzystania z sali ze sprzętem fitness (siłowni) i ze sprzętu, z sali do ćwiczeń indywidualnych, ze strefy saun, z szatni i natrysków oraz brania udziału w zajęciach grupowych (aerobik, spinning, sporty walki), opieki recepcjonisty i instruktora.

Z powyższego opisu wynika zatem, że świadczenia oferowane przez Spółkę, za które pobierane są opłaty w postaci wejściówek, karnetów, abonamentów wstępu do korzystania z oferty podstawowej klubu fitness należą do świadczeń, które są związane z normalnym typowym użytkowaniem tego obiektu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy stwierdzić należy, że o ile świadczone przez Spółkę usługi dotyczyć będą udostępniania siłowni, strefy saun, za które pobierane są opłaty za wstęp oraz usługi w zakresie grupowych zajęć ruchowych z instruktorem typu aerobik, spinning czy sporty walki na które klienci mają możliwość zakupu jednorazowych wejściówek oraz karnetów i abonamentów czasowych upoważniających do wejścia i korzystania z określonych przyrządów do ćwiczeń podlegają opodatkowaniu według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 179 - "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" i 186 - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU" zał. nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.