ITPP1/4512-692/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 18 listopada 2009 r. nabył nieruchomość położoną w....... przy ul......, oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 58 obręb.....o powierzchni 35.694,00 m² uregulowaną w księdze wieczystej KW..... Celem nabycia nieruchomości było wybudowanie siedliska i zamieszkanie z rodziną w okolicach Warszawy, ponieważ było to wygodne pod względem prowadzenia interesów biznesowych, bliskości do lotniska itp. Wnioskodawca zlecił firmie.....pracownia architektury w....opracowanie projektu koncepcyjnego i przygotowanie dokumentów umożliwiających wystąpienie o warunki zabudowy. Na nieruchomości znajduje się akwen wodny o długości 80 m i nieregularnej szerokości 35/21/30 m oraz o głębokości 3,5 m. Wnioskodawca doprowadził teren do porządku, zarybił, ogrodził betonowym płotem. Jednakże sytuacja majątkowa Wnioskodawcy uległa znacznemu pogorszeniu. Na zakup nieruchomości Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny, który w dalszym ciągu spłaca. Aby zminimalizować straty, wystąpił on z wnioskiem o zatwierdzenie podziału nieruchomości. Podział został zatwierdzony ostateczną decyzją Burmistrza.....z dnia 10 stycznia 2013 r. nr..... W wyniku podziału powstały działki nr............., dla których zgodnie z decyzją nr......z dnia 23 września 2011 r. o warunkach zabudowy ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie piętnastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i obsługą komunikacyjną oraz wykonaniu trzech przepustów na rowie melioracyjnym na terenie działki Nr ewid......położonej w miejscowości....przy ul.......na terenie gminy....... Decyzją Burmistrza.....nr.....z dnia 20 maja 2014 r. ustalono opłatę adiacencką w wysokości 12.057,00 zł w związku ze wzrostem wartości nieruchomości w wyniku podziału.

Wnioskodawca planuje w przyszłości sprzedaż działek na rzecz osób fizycznych, jak i prawnych. Transakcja ta nie ma zdaniem Wnioskodawcy charakteru działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności związanej z obrotem nieruchomości czy też podobnej i nie zamierza takiej działalności prowadzić. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była i nie stanowi składnika majątkowego, który wchodziłby w skład spółki prawa cywilnego czy też stanowił składnik służący do prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej lub rolnej. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta ze środków pochodzących z majątku osobistego Wnioskodawcy na własne potrzeby. Dochód uzyskany ze sprzedaży tego składnika majątku osobistego nie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej lub rolnej. Przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowej, która została zakupiona pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby mieszkaniowe (pod zabudowę jednorodzinną), ale nie jako całość lecz jej poszczególnych części (tekst jedn.: wydzielonych działek) na rzecz kilku podmiotów (osób fizycznych) lub prawnych od takich transakcji będzie należny podatek od towarów i usług.

2. Czy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług sprzedaż wyodrębnionych części nieruchomości na rzecz osób fizycznych, które zamierzają dokonać zabudowy tych działek na cele mieszkalne przez jednego wykonawcę, jeżeli sprzedaży dokonuje osoba fizyczna, która nabyła nieruchomość z zamiarem realizacji własnych celów mieszkaniowych ze środków pochodzących z majątku osobistego, a środki uzyskane ze sprzedaży wyodrębnionych z nieruchomości działek przeznaczone także będą na potrzeby osobiste.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy podatek jest nienależny. Wszystkie podejmowane przez Niego czynności zmierzające do sprzedaży działek, pochodzą z majątku osobistego. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził wcześniej działalności o charakterze producenta, handlowca lub w ramach innego zawodu określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z obrotem nieruchomościami. W związku z tym, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, to należy dokonać za każdym razem indywidualnej oceny, czy danego rodzaju czynność stanowi odpłatne świadczenie usług. Pojęcie podatnika oraz prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy zawiera przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Stosownie do powołanego przepisu ar 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powołanych przepisów wynika, ze status podatnika w podatku od towarów i usług wynika z wykonywania czynności opodatkowanej, ale wykonywanej wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru tego podatku, występującego wyłącznie w obrocie gospodarczym, aby zachować neutralność tego podatku. Podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czy częstotliwy. Nie należy w związku z tym traktować jako działalności gospodarczej sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego dalszej sprzedaży. Istotnym elementem jest także to, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż tego rodzaju działalność w świetle przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wymaga stosownych uprawnień w zakresie obrotu nieruchomościami, a Wnioskodawca takich uprawnień nie posiada. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (NSA i WSA 2008/1/8) wyraził pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, ze działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. NSA stwierdził, iż ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność ze dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. NSA podkreślił, ze jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT, i to bez względu na to, czy czynność tę (sprzedaż działek) wykonał lub wykona jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy tez wielokrotnie. NSA wskazał, iż taka sytuacja występuje właśnie w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek ten nabywany był bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak iw częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku VAT. NSA podkreślił, ze zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, iż przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W każdym wypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które następnie są sprzedawane przez nabywcę. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nabycie gruntów nastąpiło do majątku prywatnego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to dokonując sprzedaży gruntów nie powinna taka transakcja podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie występuje pojęcie "majątku osobistego" (majątku prywatnego, majątku wykorzystywanego do celów prywatnych), lecz jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556/07 publ.) oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Według NSA, dokonując podziału majątku na osobisty i związany z działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeśli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje. Stanowisko powyższe potwierdza również pogląd wyrażony w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyr WSA w Poznaniu z 4 listopada 2009 r. ISA/Po 423/09, LEX Nr 541970) a mianowicie przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) czyli stałą (powtarzalność czynności i chęć ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach. Nie jest bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które następnie są sprzedawane przez nabywcę. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w niniejszej sprawie nieruchomość została nabyta z zamiarem wykorzystania jej na potrzeby osobiste, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sytuacja życiowa oraz zapotrzebowanie rynku na mniejsze działki spowodowało konieczność wyodrębnienia mniejszych działek i dokonania ich sprzedaży na rzecz kilku osób, to nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.2

Przy dokonaniu oceny, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy brać pod uwagę kryterium podmiotowe i przedmiotowe, a nie w jakim celu nabywca zamierza w przyszłości wykorzystać zakupioną przez niego nieruchomość. Kryterium podmiotowe dotyczy ustalenia czy czynność dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, natomiast kryterium przedmiotowe wiąże się z ustaleniem, czy danego rodzaju czynność wieże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się miedzy innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Wiąże się to bowiem z prawem do odliczenia podatku naliczonego, który jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zagwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r.Belgische Staat v.Ghent COal Terminal NV) Trybunał stwierdził, ze system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W niniejszej zaś sprawie, skoro nie jest prowadzona działalność gospodarcza, to tym samym nie można by było zrealizować powyższej zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług powinna być kompleksowa, uwzględniając wszystkie podjęte przez ten podmiot działania i być dokonana w świetle prawidłowo zinterpretowanej normy prawnej. Jak słusznie wskazano w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/07 (NSA i WSA 2008/I/8) Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, ze warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, ze dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesadzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym częstotliwość wykonywanych czynności w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma przesądzającego znaczenia. Na gruncie tego przepisu nawet jednorazowa czynność może spowodować uznanie podmiotu za podatnika. Zatem, przy tej ocenie nie jest istotne, czy dany podmiot dokonał jednej sprzedaży, czy tez kilku, tylko ważne jest, aby tych czynności dokonywał z zamiarem skierowanym na częstotliwość ich wykonywania. Wprawdzie wielokrotność dokonywania czynności jest jednym z elementów, według których ocenia się zamiar podmiotu, to jednak nie można twierdzić, że zamiar podmiotu należy wywodzić wyłącznie z tej okoliczności. Prowadziłoby to do irracjonalnego wniosku, że o statusie podatnika podatku VAT decyduje konkretna ilość czynności zależna od oceny organu podatkowego. Nie ma tez żadnych uzasadnionych powodów aby uznać, iż częstotliwość miałaby polegać na wielokrotności rozumianej jako wykonywanie czynności jednej po drugiej. Inaczej mówiąc, tak jak sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku, tak również taka podstawą nie jest ani wielokrotność, ani tez jednorazowość (wyrok WSA w Lublinie z 9 października 2009 r. I SA/Lu 330/09). A zatem zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie może być inaczej rozumiany, niż jako stały i powtarzalny, wykonywany dla celów zarobkowych, na co zwrócił uwagę ETS w wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renatę Enkler v.Finanzamt Homburg. Ponadto cel działalność gospodarczej nie jest istotny dla uznania, że dany podmiot jest albo nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ważne jest bowiem, czy celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, czy też jest to działalność niedochodowa. W tym miejscu warto odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2009 r. (I SA/Gd 244/09), gdyż stan faktyczny sprawy jest analogiczny jak w niniejszej sprawie, stosownie do którego " Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku uznać należy, że do czynności sprzedaży części majątku osobistego w formie wyodrębnionych działek budowlanych nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, ze działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeżeli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle wyżej wymienionych przepisów z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność te wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy tez wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić należy, ze w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepis ten określając zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Przepis ten wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nadto jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie miedzy częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji miedzy wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, ze w VI Dyrektywie brak jest przepisu umożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączeniu z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenna decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłócenia w zakresie konkurencji.

Na podstawie powyższych rozważań stwierdzić należy, że od transakcji sprzedaży nieruchomość gruntowej, podatek od towarów i usług nie będzie należny z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził wcześniej działalności o charakterze producenta, handlowca lub w ramach innego zawodu określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z obrotem nieruchomościami, a wszelkie środki zmierzające do sprzedaży działek, pochodzą z majątku osobistego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2009 r. nabył nieruchomość o powierzchni 35.694,00 m². Celem nabycia nieruchomości było wybudowanie siedliska i zamieszkanie z rodziną w okolicach....., ponieważ było to wygodne pod względem prowadzenia interesów biznesowych, bliskości do lotniska itp. Wnioskodawca zlecił firmie.....pracownia architektury w.....opracowanie projektu koncepcyjnego i przygotowanie dokumentów umożliwiających wystąpienie o warunki zabudowy. Na nieruchomości znajduje się akwen wodny o długości 80 m i nieregularnej szerokości 35/21/30 m oraz o głębokości 3,5 m. Wnioskodawca doprowadził teren do porządku, zarybił, ogrodził betonowym płotem. Jednakże sytuacja majątkowa Wnioskodawcy uległa znacznemu pogorszeniu. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o zatwierdzenie podziału nieruchomości. Podział został zatwierdzony ostateczną decyzją Burmistrza......z dnia 10 stycznia 2013 r. nr...... W wyniku podziału powstały działki nr........, dla których zgodnie z decyzją nr.....z dnia 23 września 2011 r. o warunkach zabudowy ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie piętnastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i obsługą komunikacyjną oraz wykonaniu trzech przepustów na rowie melioracyjnym na terenie działki Nr ewid.... Decyzją Burmistrza.....nr.....z dnia 20 maja 2014 r. ustalono opłatę adiacencką w wysokości 12.057,00 zł w związku ze wzrostem wartości nieruchomości w wyniku podziału. Wnioskodawca planuje w przyszłości sprzedaż działek na rzecz osób fizycznych jak i prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym - podkreślił Trybunał.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, iż na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że - w ocenie organu - w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowaną sprzedaż wydzielonych działek na rzecz kliku podmiotów (osób fizycznych lub prawnych) oraz wyodrębnionych części nieruchomości na rzecz osób fizycznych należy uznać za działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym faktem jest to, że Wnioskodawca planując zbycie działek gruntu, o których mowa we wniosku, z własnej inicjatywy wystąpił o uzyskanie decyzji o warunkach dla inwestycji polegającej na budowie piętnastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i obsługą komunikacyjną oraz wykonaniu trzech przepustów na rowie melioracyjnym. Ponadto w 2014 r. ustalono opłatę adiacencką w wysokości 12.057,00 zł w związku ze wzrostem wartości nieruchomości w wyniku dokonanego podziału.

Działania podjęte przez Wnioskodawcę - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, dokonując czynności sprzedaży działek w sposób opisany we wniosku, działać będzie jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem planowanej przyszłej dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter, spełnione zostały warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach działalności gospodarczej.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Dla opisanych w niniejszej sprawie działek przeznaczonych do sprzedaży Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy.

Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa działek, stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.