ITPP1/4512-671/15/AP - VAT w zakresie opodatkowania, określenia stawki podatku, określenia podstawy opodatkowania oraz dokumentowania przekazania lokali mieszkalnych na cele prywatne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, określenia stawki podatku, określenia podstawy opodatkowania oraz dokumentowania przekazania lokali mieszkalnych na cele prywatne - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, określenia stawki podatku, określenia podstawy opodatkowania oraz dokumentowania przekazania lokali mieszkalnych na cele prywatne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych od dnia 1 września 2000 r. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza polega na prowadzeniu stacji diagnostyki pojazdów zajmującej się przeglądami technicznymi pojazdów oraz szerokim serwisem samochodów osobowych i ciężarowych. W listopadzie 2013 r. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę budynku usługowo-mieszkaniowego, którego cześć usługowa po wybudowaniu będzie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i przeznaczona na działalność gospodarczą, część mieszkaniowa natomiast miała być odsprzedana na wolnym rynku. Budowa została rozpoczęta w tym samym miesiącu, a termin jej zakończenia szacuje się na 2016 r. W budynku powstaje 1 lokal użytkowy oraz 8 mieszkań: 4 lokale mieszkalne o powierzchni ok. 46,5 m² każdy, 4 - o powierzchni 81 m² każdy. Powierzchnia lokalu użytkowego stanowi 29,95% powierzchni budynku, powierzchnia mieszkań - natomiast 70,05% całkowitej powierzchni budynku. Koszt budowy mieszkań do odsprzedaży ujmowany jest w księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "10" (zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu) w proporcji 70,05% poniesionych kosztów budowy, pozostała część (29,95%) jako inwestycja znajduje się w osobnych rejestrach. Obiekt powstaje z zamiarem przeznaczenia go na cele związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przy wytworzeniu budynku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Powstający budynek usługowo-mieszkalny Wnioskodawca klasyfikuje do PKOB 1122, tj. budynki o trzech i więcej mieszkaniach. W najbliższym czasie, przed zakończeniem budowy, Wnioskodawca ma zamiar przekazać całą część mieszkaniową budynku (wszystkie 8 mieszkań) na cele prywatne wg kosztu ich wytworzenia w oparciu o dokument zawierający odpowiednie dane w stawce VAT 8%. Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać żadnego z mieszkań. Lokale mieszkalne, które Wnioskodawca zamierza przekazać na cele osobiste zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Wszystkie koszty związane z budową mieszkań zostaną wyksięgowane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekazanie lokali mieszkalnych na cele prywatne traktuje się jak odpłatną dostawę towarów.

2. Czy podstawą opodatkowania przy przekazywaniu ww. mieszkań na cele prywatne Wnioskodawcy (przed ich odbiorem technicznym) jest koszt ich wytworzenia.

3. Czy przekazanie ww. lokali mieszkalnych na cele prywatne Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT.

4. Jakim dokumentem należy udokumentować przekazanie na cele prywatne ww. lokali mieszkalnych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynność przekazania towarów na cele osobiste podatnika, jeżeli jednocześnie podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów, traktuje się jak odpłatną dostawę towarów. W związku z tym, że przy wytworzeniu budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, a budowa prowadzona była z zamiarem jej przeznaczenia na cele związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przekazanie mieszkań na cele prywatne stanowi odpłatną dostawę towarów.

Ad. 2

Przekazanie na cele osobiste powstających lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu na podstawie kosztu ich wytworzenia w oparciu o art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, wg którego podstawą opodatkowania ww. dostawy jest koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów.

Ad. 3

Przekazanie na cele prywatne lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%. Lokale mieszkalne, które Wnioskodawca zamierza przekazać na cele osobiste zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, żaden z tych lokali nie przekracza metrażem powierzchni użytkowej 150 m². Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ad. 4

W związku z tym, że od 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 106 ust. 7 ustawy o VAT umożliwiający podatnikom dokumentowanie określonych czynności za pomocą faktur wewnętrznych dostawy towarów wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT mogą być dokumentowane odpowiednim dowodem księgowym potwierdzającym dokonanie tej transakcji, wystawionym przez Wnioskodawcę. Dokumentem takim jest protokół zdawczo-odbiorczy przekazywanych lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, budynek i grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał we wniosku, że przy wytworzeniu budynku usługowo-mieszkaniowego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Obiekt po zakończeniu budowy zostanie przeznaczony na cele związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, także że przed zakończeniem budowy, Wnioskodawca ma zamiar przekazać całą część mieszkaniową budynku (8 mieszkań) na cele prywatne wg kosztu ich wytworzenia. Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać żadnego z mieszkań. Lokale mieszkalne, które Wnioskodawca zamierza przekazać na cele osobiste zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej nieodpłatne przekazanie towarów (np. darowiznę), na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem tych towarów lub ich części składowych.

Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania darowizny - w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy - jako wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zatem w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów należy przyjąć, że z chwilą przekazania na cele osobiste podatnika części mieszkalnej budynku wybudowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w stosunku do którego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 cyt. ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ww. ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zatem, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, że przedmiotem przekazania na cele osobiste będzie cała część mieszkaniowa budynku (łącznie 8 mieszkań), sklasyfikowanego w PKOB 1122, tj. budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Lokale mieszkalne zaliczane są według Wnioskodawcy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że do planowanej przez Wnioskodawcę czynności przekazania niniejszych lokali mieszkalnych na cele osobiste, zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przy przekazywaniu ww. lokali mieszkalnych na cele osobiste zauważyć należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane ww. przepisy stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku koszt wytworzenia towarów określony w momencie dostawy tych towarów, tj. dostawy niniejszych lokali mieszkalnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania czynności przekazania na cele osobiste lokali mieszkalnych należy wskazać, że z uwagi na to, że od dnia 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 106 ust. 7 ustawy umożliwiający podatnikom dokumentowanie określonych nim czynności za pomocą faktur wewnętrznych, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2, taką podstawą może być odpowiedni dowód, który te czynności będzie odzwierciedlać.

Odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy nadal mogą wystawiać faktury wewnętrzne, jeśli taka będzie ich wola. Brak jest zatem przeszkód, aby czynność nieodpłatnego przekazania była rozliczona na podstawie dowodu księgowego, który będzie zawierał wszystkie dane, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierała faktura wewnętrzna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.