ITPP1/4512-651/15/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem środków ochrony - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem środków ochrony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (spółka akcyjna z siedzibą w X) jest czynnym podatnikiem VAT, zatrudniającym znaczną ilość pracowników w oparciu o umowy o pracę. Spółka w dniu 23 lutego 1998 r. zawarła Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej układ), do którego załącznik nr 4 stanowi zakładowa tabela norm ochron osobistych, odzieży roboczej i obuwia roboczego (dalej tabela). Układem zostały objęte wszystkie osoby pracujące w Spółce na podstawie umowy o pracę.

We wskazanym powyżej załączniku ustalone zostały obowiązujące w spółce zasady przydziału oraz gospodarowania odzieżą i obuwiem roboczym oraz środkami ochrony indywidualnej (dalej środki ochrony). Tabela przewiduje m.in. następujące zasady dotyczące środków ochrony:

1. Środki ochrony stanowią własność Spółki i są wydawane pracownikom nieodpłatnie, w dniu przystąpienia pracownika do pracy.

2. W przypadku ustania stosunku pracowniczego pracownik zobowiązany jest do zwrotu otrzymanych środków ochrony. Obowiązek zwrotu środków ochrony nie wystąpi w przypadku przejścia pracownika na emeryturę, rentę lub w przypadku zgonu pracownika.

3. Środki ochrony mogą być używane poza miejscem pracy tylko w czasie dojścia do pracy i powrotu z pracy w razie, gdy praca wykonywana jest w terenie.

4. Pracownik nie może być dopuszczony do pracy, w sytuacji gdy nie posiada w danym momencie środków ochrony przewidzianych dla danego stanowiska pracy.

5. Środków ochrony nie wydaje się pracownikom oddelegowanym do świadczenia pracy na stanowiskach i nie wskazanych w tabeli.

6. W przypadku, gdy Spółka nie jest w posiadaniu środków ochrony pasujących rozmiarem dla pracownika, dopuszcza się indywidualny zakup przez pracownika na rzecz Spółki, przewidzianych w tabeli środków ochrony, za zwrotem kosztów w wysokości przewidzianej dla danych środków ochrony.

7. W sytuacji wystąpienia trudności w zakupie ustalonych w tabeli wzorów środków ochrony lub uznania przez Spółkę, że na określonych stanowiskach pracy przydatne będą inne wzory lub przedmioty podobne do tych określonych w tabeli, Spółka jest uprawniona do wyposażenia pracownika w odpowiednie przedmioty - zamienne, pod warunkiem że koszty zamiennych przedmiotów będą kształtować się w granicach kosztów liczonych w skali rocznej dla danego stanowiska pracy.

8. Tabela przewiduje normatywny okres używalności środków ochrony (dalej okres amortyzacji). W przypadku wcześniejszego zużycia, zniszczenia lub utraty środków ochrony pracownikowi wydawane są nowe środki ochrony. Jeżeli okoliczności opisane powyżej zaistnieją z winy pracownika, jest on zobowiązany do zwrotu części wartości danego środka ochrony, proporcjonalnie do pozostałego okresu amortyzacji (dalej: niezamortyzowana wartość).

9. Okres amortyzacji ulega odpowiedniemu wydłużeniu w przypadku dłuższej niż 30 dni nieobecności pracownika, jak również w przypadku pracowników zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy.

10. Spółka wypłaca pracownikom ekwiwalent pieniężny za czyszczenie (pranie) przekazanych do stałego używania środków ochrony.

Tabela przewiduje następujące grupy pracowników, którym przysługują określone środki ochrony:

Spółka dokonuje zakupu środków ochrony w postaci kurtek ocieplanych oraz kurtek lub płaszczy przeciwdeszczowych, na których będzie nadrukowane logo lub nazwa Wnioskodawcy. W przypadku garniturów, koszul wyjściowych i krawatów, Spółka po dokonaniu zakupu we własnym zakresie lub zakupu przez pracowników za refundacją kosztów, wskazanych środków ochrony zleci podmiotowi zewnętrznemu nadrukowanie lub wyszycie logo lub nazwy spółki na tych środkach ochrony. Wszystkie środki ochrony są zgodne z normami polskimi. W miarę możliwości, Spółka nabywa jednolite kolorystycznie lub identyczne rodzaje określonych środków ochrony w celu zapewnienia jednolitego ubioru dla danych grup stanowisk pracy.

Pracownicy Spółki wykonują swoje obowiązki na terenie portu. W zależności od zajmowanego stanowiska pracy, w terenie otwartym, w pomieszczeniach biurowych, pomieszczeniach magazynowych, warsztatach oraz w innych miejscach, powoduje to narażenie pracowników na czynniki zagrażające zdrowiu, przy czym pracowników nie można zabezpieczyć środkami ochrony zbiorowej. Dodatkowo, podczas wykonywania obowiązków służbowych, pracownicy są narażeni na znaczne zabrudzenie lub zniszczenie swoich prywatnych ubrań.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wszystkich środków ochrony wskazanych w tabeli.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wszystkich środków ochrony wskazanych w tabeli. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W art. 88 ustawy o VAT wymieniono natomiast czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT i w przepisie tym nie znajdziemy wyłączenia, które mogłoby odnieść się do zakupionych przez Spółkę przedmiotów (środków ochrony). Przepisy nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. W praktyce przyjmuje się, że związek ten może być bezpośredni (np. wydatek na nabycie towaru, którzy podlega odsprzedaży), bądź pośredni. W ocenie Spółki, zakup środków ochrony dla pracowników wykazuje niewątpliwie związek z prowadzoną działalnością. Biorąc pod uwagę wskazane przepisy Kodeksu pracy tj. art. 9 § 1, art. 2376 § 1 oraz art. 2377 § 1, jak również postanowienia układu, Spółka jest zobligowana do dokonania zakupu środków ochrony, co wiąże się w sposób ewidentny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, chociażby przez sam fakt, że pracownicy Spółki nie mogliby przystąpić do pracy bez środków ochrony, a co za tym idzie, Spółka nie mogłaby wykonywać czynności będących przedmiotem jej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem środków ochrony. Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r. znak IBPP1/443-368/14/LSz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników, bez których "nie mogłaby wykonywać czynności będących przedmiotem jej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane)". Spółka dokonuje zakupu środków ochrony w postaci ubrań roboczych, kombinezonów, koszul flanelowych, obuwia skórzanego lub gumowego, czapek, rękawic, kasków i maseczek ochronnych, a także kurtek ocieplanych i płaszczy przeciwdeszczowych, oraz garniturów, koszul wyjściowych i krawatów, na których będzie nadrukowane logo lub nazwa Wnioskodawcy. Obowiązujące w Spółce zasady przydziału oraz gospodarowania odzieżą i obuwiem roboczym oraz środkami ochrony indywidualnej zostały określone w załączniku do zawartego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

W miarę możliwości, Spółka nabywa jednolite kolorystycznie lub identyczne rodzaje określonych środków ochrony w celu zapewnienia jednolitego ubioru dla danych grup stanowisk pracy.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupione środki ochrony, w tym odzieży z logo Spółki jest wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 2376 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami.

Natomiast w myśl art. 2377 § 1 pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

W niniejszej sprawie udostępnienie środków ochrony dla pracowników jest niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością Spółki.

Należy zatem stwierdzić, że Spółce - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu wskazanych we wniosku środków ochrony, w tym odzieży ochronnej, roboczej i odzieży z logo firmy wykorzystanych przez pracowników w trakcie pracy, w zakresie w jakim te zakupione środki ochrony będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.