ITPP1/4512-648/15/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet jest publiczną szkołą wyższą działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.). Uniwersytet jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Uniwersytetu obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również niepodlegający i zwolniony z opodatkowania VAT.

Uniwersytet podjął decyzję o zbyciu prawa własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 0.1451 ha we wsi W..., gmina S..., której zgodnie z zapisami księgi wieczystej jest właścicielem. Przedmiotowa działka położona jest na terenie nie objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy co potwierdza pismo z Urzędu Gminy. Jednocześnie z zapisów księgi wieczystej wynika, że działka jest oznaczona jako RIVa, Bi tj. grunty orne IVa, inne tereny zabudowane. Nabywcą gruntu ma stać się Parafia. Przedmiotowa działka zabudowana jest częściowo budowlami i budynkami stanowiącymi własność Parafii. Do części składowych działki stanowiących nakłady obce (Parafii) należą: część jednokondygnacyjnego, murowanego budynku parafialnego, murowany szalet, fragment murowanego ogrodzenia z przęsłami z prętów stalowych, fragment wjazdu, fragment ogrodzenia z siatki handlowej, liczne nasadzenia roślinne. Działka stanowi część funkcjonalnie związaną z działką sąsiednią zabudowaną budynkiem kościoła parafialnego. Na okoliczność sprzedaży dokonano operatu szacunkowego, w którym to wycenie podlega jedynie nieruchomość gruntowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Uniwersytet ma prawo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług ze zbycia nieruchomości gruntowej, która nie jest objęta aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Z powyższych przepisów wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku o wydane decyzje o warunkach zabudowy. Uniwersytet posiada odpowiednie dokumenty z Urzędu Gminy, które potwierdzają powyższe warunki uznania sprzedaży za zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a nie budynki, które zostały wybudowane przez Parafie z własnych środków. Uniwersytet jest właścicielem wyłącznie gruntu, w związku z czym nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie budynków, ani nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem. W tym przypadku nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są posadowione na gruncie budynki, gdyż z chwilą ich wybudowania Parafia mogła dysponować wybudowanymi przez siebie budynkami jak właściciel. Nie można zatem uznać, że przedmiotem dostawy będą budynki nierozerwalnie związane z gruntem, jeżeli budynki zostały zbudowane przez Parafię z własnych środków bez udziału Uniwersytetu - właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynków. W związku z powyższym Uniwersytet stoi na stanowisku, że zbycie prawa własności nieruchomości gruntowej będzie z punktu widzenia podatku od towarów i usług zwolnione z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - stosownie do zapisu art. 7 ust. 1 - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży opisanej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy.

Należy wskazać, że na mocy art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu. Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiącym, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl art. 151 Kodeksu cywilnego, jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać - w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego - przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z powyższego, usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

W konsekwencji powyższego w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku/budowli znajdującego się na sąsiedniej działce - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tą częścią tego budynku/budowli jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt.

Niemniej faktem pozostaje jednak to, że w obu przypadkach przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy zauważyć, że użyte w art. 7 ust. 1 ustawy pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania (części) jednokondygnacyjnego, murowanego budynku parafialnego, murowanego szaletu, fragmentu murowanego ogrodzenia z przęsłami z prętów stalowych, fragmentu wjazdu, fragmentu ogrodzenia z siatki, nabywca gruntu (Parafia) nie działał na rzecz właściciela gruntu w sensie ekonomicznym. Parafia wybudowała ww. obiekty z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy - właściciela gruntu, który nie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie, ani nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem. Tym samym, nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy tego budynku/budowli, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na nabywcę własność gruntu, bowiem nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem/budowlami) należało do Parafii z chwilą wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności gruntu.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w części dotyczącej posadowionych na niej budynku/budowli (części jednokondygnacyjnego, murowanego budynku parafialnego, murowanego szaletu, fragmentu murowanego ogrodzenia z przęsłami z prętów stalowych, fragmentu wjazdu, fragmentu ogrodzenia z siatki) nie będzie spełniało definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Prawo to - co również wynika z przedstawionego opisu sprawy - jest bowiem po stronie Parafii, która je wybudowała. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym - na co wskazał również Wnioskodawca - przedmiotem dostawy będzie sam grunt. Tym samym, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w art. 29a ust. 8.

Niemniej należy wskazać, że z powołanych przepisów wynika, że zwolnienie z opodatkowani podatkiem VAT przysługuje w przypadku dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Tym samym należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie dwa warunki, tj.:

Jak wynika z opisu sprawy nieruchomość będąca przedmiot planowanej sprzedaży stanowi grunt

częściowo zabudowany budowlami i budynkami (części jednokondygnacyjnego, murowanego budynku parafialnego, murowanego szaletu, fragmentu murowanego ogrodzenia z przęsłami z prętów stalowych, fragmentu wjazdu, fragmentu ogrodzenia z siatki) stanowiącymi własność Parafii. Działka stanowi część funkcjonalnie związaną z działką sąsiednią zabudowaną budynkiem kościoła parafialnego.

W świetle powyższego, opisany grunt jest terenem zabudowanym, a tym samym nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany. Tym samym, jego dostawa jako nieobjęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej podatku, tj. 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.