ITPP1/4512-624/15/RH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży biomasy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością w zakresie upraw roślin wieloletnich spełniającą jednocześnie warunek pozyskania dotacji rolnośrodowiskowych - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2015 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością w zakresie upraw roślin wieloletnich spełniającą jednocześnie warunek pozyskania dotacji rolnośrodowiskowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw roślin wieloletnich od 2012 r. Działalność ta polega na koszeniu, zbiorze, wywozie i sprzedaży pozyskiwanych traw (biomasy). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

* uprawy pozostałych roślin wieloletnich,

* uprawy roślinne inne niż wieloletnie,

* uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt.

Zakres wniosku o interpretację indywidualną przedstawia stan faktyczny obejmujący lata 2012 r. do dnia złożenia wniosku. Pozyskana biomasa sprzedawana jest podmiotom trzecim. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dokonał stosownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Przy wykonywaniu wyżej wskazanej działalności Wnioskodawca dokonuje zakupu usług (polegających na skoszeniu użytków zielonych, dokonania zbioru skoszonych traw - biomasy, złożenia biomasy w stogi, a następnie wywiezienie biomasy z miejsca wykonania usługi poza teren Parku Narodowego) od innego podmiotu, który świadcząc je wystawia jako podatnik VAT faktury w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zawierające kwotę podatku do zapłaty. Oba podmioty łączy umowa z której wynika, że zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania usług na rzecz Wnioskodawcy polegających także na utrzymaniu terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym poprzez przygotowanie faszyny w pęczki i jej ułożenie na gruncie (utwardzenie ciągów komunikacyjnych wikliną). W umowie strony ustalają cenę za wykonanie wyżej opisanych prac. Wszelkie czynności objęte treścią umowy wykonywane są w sposób ciągły, jednak z uwagi na sezonowość prac oraz warunki atmosferyczne wykonywane są one nieregularnie.

Uzyskana przez Wnioskodawcę biomasa sprzedawana jest podmiotom trzecim, przy czym częstotliwość i wielkość sprzedaży uzależniona jest z przyczyn obiektywnych od pory roku, warunków atmosferycznych. Ponieważ użytkowane grunty znajdują się na terenie Parku Narodowego, należy uwzględniać przepisy odrębne, które dopuszczają koszenie traw w ściśle określonych okresach ze względu na ochronę niektórych gatunków zwierząt. W związku z tym, w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę zdarza się, że dokonuje on w trakcie roku jedynie kilku dostaw. Wnioskodawca z tytułu dostawy biomasy wystawia faktury wraz z podatkiem należnym, który następnie wykazywany jest w okresowych deklaracjach rozliczeniowych. W związku z powyższym w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w trakcie jednego roku obrotowego występują okresy (miesiące), kiedy nie dokonuje on sprzedaży, gdyż jeszcze nie pozyskał biomasy lub sprzedaje biomasę w kolejnym roku obrotowym. W tym czasie jako nabywca innych usług (w tym rachunkowych, prowadzenie ksiąg podatkowych), otrzymuje jako podatnik VAT faktury z podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalność rolniczą uzyskał informację o możliwości ubiegania się i pozyskania dotacji (płatności) rolnośrodowiskowych, płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego. Wnioskodawca jako podmiot spełniający kryteria do uzyskania wyżej wskazanych środków złożył stosowne wnioski, a mocą decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa płatności te zostały Wnioskodawcy przyznane oraz zaciągnięte zostało 5-letnie zobowiązanie rolnośrodowiskowe w tym zakresie w stosunku do ARiMR. Warunkiem otrzymania płatności, o których mowa wyżej jest dokonanie określonych czynności m.in.: jednokrotne koszenie w przewidzianych terminach (ręczne, mechaniczne), belowanie i układanie w stogi, wywożenie biomasy i utrzymanie gruntów w dobrym stanie ekologicznym (np. faszynowanie ciągów komunikacyjnych). Dopiero spełnienie tych warunków uprawnia Wnioskodawcę do otrzymania ww. wsparcia stanowiącego między innymi rekompensatę utraconych dochodów. Otrzymywane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa płatności nie podlegają ustawie o VAT.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca dokonuje czynności (koszenie, zbiór, wywóz), które w konsekwencji z jednej strony stanowią przedmiot sprzedaży biomasy w celach zarobkowych, z drugiej zaś stanowią jednocześnie warunek otrzymania płatności bezpośrednich: płatność obszarowa i rolnośrodowiskowa.

Kwoty otrzymywanej dotacji przewyższają w sposób znaczący wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu dokonanej sprzedaży biomasy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy Wnioskodawca dokonując sprzedaży biomasy działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy, a czynności dokonywane przez niego uznawane są za opodatkowane i w związku z tym przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy jednocześnie działania Wnioskodawcy spełniają warunek otrzymania dotacji rolnośrodowiskowych, a otrzymane dotacje przewyższają kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów.

2. Czy status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (przy spełnieniu innych przesłanek) uzależniony jest od zamiaru wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, czy też wykonywanie tych samych czynności lecz z zamiarem pozyskania oprócz wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów innych płatności (w tym płatności obszarowe i rolnośrodowiskowe) nie wpływa na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze stan faktyczny i prawny wyżej opisany uznać należy, że Wnioskodawca w zakresie działalności rolniczej skutkującej pozyskaniem i sprzedażą biomasy działa w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (ewentualnie zwrot na rzecz Wnioskodawcy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym).

Pierwszorzędną kwestią w sprawie jest przesądzenie, czy działania Wnioskodawcy spełniają warunki opisane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jak wskazano prowadzi działalność rolniczą/gospodarczą samodzielnie, jednak w celu wykonania niektórych prac nabywa od podmiotów trzecich usługi pozwalające na dokonanie dostawy towaru (biomasy) ponieważ sam nie posiada niezbędnych do tego maszyn, a usługi te są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca spełnia także przesłanki niezbędne do uznania go jako podatnika VAT wynikające z ust. 2 powołanego przepisu. Jak wskazano wyżej prowadzi on działalność rolniczą i złożył stosowne zawiadomienie VAT-R. Ponadto, działalność ta ma charakter ciągły i prowadzona jest ona dla celów zarobkowych. Nie budzi wątpliwości fakt, iż działania Wnioskodawcy nastawione są na zysk, a podejmowane działania nie mają charakteru incydentalnego. W ocenie Wnioskodawcy, samo pozyskiwanie biomasy i jej sprzedaż dokonywana cyklicznie w zależności od pory roku, warunków atmosferycznych oraz możliwości technicznych dokonania koszenia traw nie wpływa w żaden sposób na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych z tytułu nabycia usług służących działalności opodatkowanej (m.in. usługi koszenia, prowadzenia księgowości). Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje wymóg prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły, natomiast nie przewiduje, jaka powinna być częstotliwość takich działań. Wobec braku wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy nie powinno budzić zastrzeżeń, że działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły dopuszcza w zależności od charakteru prowadzonej działalności także wykonywanie działalności w sposób okresowy, a nawet zaprzestanie wykonywania działań w pewnych okresach rozliczeniowych, gdy podatnik nie ma możliwości wykonania czynności opodatkowanych, jeżeli wynika to z przyczyn obiektywnych. Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności wyżej opisanych.

Wnioskodawca podkreśla, że działania nastawione są na zysk, gdyż otrzymaną biomasę sprzedaje on podmiotom trzecim i w ten sposób finansuje on swoją działalność. Działania te prowadzone są w sposób profesjonalny, z wykorzystaniem specjalistycznych maszyn (ratraków) i wymagają fachowej wiedzy w tym zakresie.

W związku z powyższym zasadne jest stanowisko, że działania Wnioskodawcy stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawcy w związku z tym przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest wpływ otrzymywania przez Wnioskodawcę dotacji rolnośrodowiskowych na status podatnika VAT. Działalność gospodarcza/rolnicza prowadzona przez Wnioskodawcę (polegająca na koszeniu traw) spełnia jednocześnie zadania ochronne w Parku Narodowym, gdzie położone jest gospodarstwo rolne Wnioskodawcy. Z uwagi na możliwość pozyskania dopłat bezpośrednich opisanych w powyższym stanie faktycznym, Wnioskodawca złożył stosowne wnioski i zostały mu przyznane dopłaty obszarowe i rolnośrodowiskowe. W związku z tym działania podejmowane przez Wnioskodawcę z jednej strony spełniają warunki opisane w art. 15 ustawy VAT, z drugiej przesądzają o możliwości uzyskania dopłat z ARiMR. Przy czym dopłaty te nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanej biomasy.

W ocenie Wnioskodawcy fakt otrzymywania dopłat (stanowiących między innymi rekompensatę utraconego dochodu z racji uzyskania zmniejszonego plonu w wyniku realizacji programu rolnośrodowiskowego) w żaden sposób nie może wpływać na status podatnika VAT, niezależnie od wysokości kwot podatku należnego wynikającego z dokonanych dostaw oraz kwot otrzymanych dopłat. Działań podatnika nie da się rozdzielić i przyporządkować wyłącznie do czynności polegających m.in. na koszeniu trawy i pozyskiwaniu biomasy oraz tych służących wyłącznie zadaniom ochronnym uprawniającym do wnioskowania o dopłaty ze środków unijnych. Wszystkie te działania pozostają tożsame i służą sprzedaży opodatkowanej.

Mając zatem na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie). Ustawowe warunki do skorzystania z odliczenia sprowadzają się zatem do:

W ocenie Wnioskodawcy, oba warunki w jego przypadku są spełnione, a odliczenia podatku naliczonego wiążą się z towarami i usługami, które niewątpliwie wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Fakt, iż prowadzona działalność (w tym koszenie, zbiór i wywóz biomasy) oraz zakupione towary i usługi służą także otrzymywaniu dopłat (czynności niepodlegające podatkowi) nie ma znaczenia w zakresie VAT, co znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, który stwierdził, iż "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Uwzględniając wypowiedź NSA należy przyjąć, że zamiar podatnika pozyskania oprócz wynagrodzenia z tytułu dokonanych dostaw także innych płatności w tym dopłat z ARiMR, przy wykonaniu tych samych czynności nie ma znaczenia w świetle cytowanych przepisów dla kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na postawione pytania powinna brzmieć: Wnioskodawca dokonując sprzedaży biomasy działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy, a czynności dokonywane przez niego uznawane są za opodatkowane i w związku z tym przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, także w sytuacji, gdy jednocześnie działania Wnioskodawcy spełniają warunek otrzymania dopłat rolnośrodowiskowych, a otrzymane dopłaty przewyższają kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów.

Status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (przy spełnieniu innych przesłanek) nie jest uzależniony od zamiaru wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych. Wykonywanie tych samych czynności także z zamiarem pozyskania oprócz wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów innych płatności (dopłat z ARiMR) nie wpływa na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (otrzymanie dopłat środowiskowych, w przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności dające prawo do odliczenia) co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.