ITPP1/4512-600/16/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 3 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rolnikiem i opłaca podatek rolny od 1986 r. Prowadzi gospodarstwo rolne o wielkości 35,65 hektarów i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W kwietniu 2016 r. Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o wydaniu przez Wojewodę decyzji z dnia 6 kwietnia 2016 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności. W decyzji została wymieniona działka gruntu nr 691/5 (powstała z podziału działki nr 691/2) o powierzchni 2.05586 ha, która wchodzi w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz jego żony. Po wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości Wnioskodawcy, Wojewoda wydał w dniu 5 sierpnia 2016 r. decyzję w sprawie ustalenia odszkodowania z powyższego tytułu.

Działkę nr 691/5 (nowa numeracja po podziale) objętą odszkodowaniem Wnioskodawca wraz z żoną zakupił w dniu 12 września 2001 r. W tamtym czasie Wnioskodawca nie był nadto czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przez cały czas użytkowania grunty służyły produkcji rolnej (uprawa zboża). Powyższa działka nigdy nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Z przedmiotowej nieruchomości gruntowej były i są nadal dokonywane dostawy produktów rolnych. Od czasu nabycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej Wnioskodawca nie dokonywał żadnej sprzedaży gruntów.

W przyszłości Wnioskodawca nie planuje sprzedaży żadnych gruntów (gruntu będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca też by nie sprzedał, ale został wywłaszczony).

Ponadto w okresie poprzedzającym wywłaszczenie nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący ww. działkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności i otrzymanie odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości, na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, podlega w sytuacji Wnioskodawcy obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, ponieważ czynności zostały wykonane przez podmiot nie będący podatnikiem, czyli nieprowadzący działalności gospodarczej w tym zakresie (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług), choć sama czynność w świetle przepisów podlega opodatkowaniu (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Majątek Wnioskodawcy, którego część została wywłaszczona na cel realizacji inwestycji drogowej, został nabyty na potrzeby własne, a nie w celu odsprzedaży. Wnioskodawca nie miał i nie ma zamiaru dokonywać obrotu nieruchomościami. Tym samym przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek prywatny.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy omawiany grunt został nabyty jako majątek objęty wspólnością majątkową w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, nie zaś z zamiarem jego odsprzedaży. Brak jest więc podstaw do uznania, że transakcja powinna być opodatkowana jako czynność handlowa.

Wywłaszczenie działki nie może być również uznane za czynność dokonaną w związku z prowadzoną przez zbywającego działalnością rolniczą z powodu okoliczności zmiany charakteru tego gruntu z rolniczego na grunt przeznaczony pod budowę drogi krajowej. Jeżeli rolnik wskutek wywłaszczenia niezależnie od swojej woli zadecyduje o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu do działalności rolniczej - grunt ten staje się majątkiem osobistym.

Podkreślić należy, iż przedmiotowe grunt nabyty został w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i tak też - rolniczo - był przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czasu wydania decyzji o lokalizacji na niej inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia tej działki - z działki rolnej na działkę pod inwestycję drogową - nie nastąpiła z inicjatywy Wnioskodawcy.

Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane), w celu wpłynięcia na przebieg inwestycji drogowej właśnie przez jego działki czy wreszcie w celu ich wywłaszczenia. Tym samym nie sposób przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ust. 2 przywołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści ust. 4f tego artykułu, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji ust. 5 cyt. artykułu, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 analizowanej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy:

* przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych;

* przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

* przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

* przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne jako czynny podatnik VAT. W kwietniu 2016 r. została wydana przez Wojewodę decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności, w której wskazano działkę, nabytą przez Wnioskodawcę wraz z żoną 2001 r. do majątku wspólnego. Wojewoda ustalił także odszkodowanie na rzecz Wnioskodawcy. Działka będąca przedmiotem wywłaszczenia służyła produkcji rolnej - uprawa zboża. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy. Z działek dokonywane były wyłącznie dostawy produktów rolnych. Wnioskodawca nie planuje sprzedaży żadnych gruntów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że działka, z której Wnioskodawca został wywłaszczony za odszkodowaniem służyła do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby przed dokonaniem tej czynności nastąpiło jej wyłączenie ze sfery działalności gospodarczej do sfery prywatnej, czyli takiej, która wiąże się z zaspokojeniem potrzeb prywatnych, niewynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwnie, jak wskazano we wniosku "przez cały czas użytkowania grunty służyły produkcji rolnej (uprawa zboża)".

Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek gruntu z prowadzonym gospodarstwem rolnym Wnioskodawcy, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem stanowi on składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest również działalność rolnicza.

Oznacza to, że dostawa działki, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi zatem dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa gruntu za odszkodowaniem, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz - w przypadku braku takiego planu - wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem wywłaszczenia stanowiła działkę rolną, wykorzystywaną w produkcji rolnej do uprawy zboża. Ponadto zmiana przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną, tj. pod inwestycję drogową, nie nastąpiła z inicjatywy Wnioskodawcy. W okresie poprzedzającym wywłaszczenie dziełek nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczana nieruchomość rolna podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej. Tym samym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna zostać opodatkowana zgodnie z kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Dla ustalenia charakteru nieruchomości, dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest aby w dacie transakcji istniał bądź nie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub aktualna decyzja o warunkach zabudowy. Skoro teren budowlany jest definiowany poprzez spełnienie przesłanek określonych w danym akcie prawnym lub decyzji, to brak tego aktu prawnego (lub decyzji) oznacza, że przesłanki wskazane w przepisie nie mogą być spełnione. Tym samym, brak obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy nie pozwala na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dostawa terenu niezabudowanego nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy na dzień dostawy grunt stanowi teren budowlany w rozumieniu ww. przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, dostawa podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, uwzględniając powołane przepisy prawa, wskazać należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, należy stwierdzić, że przeniesienie, w zamian za odszkodowanie, prawa własności nieruchomości gruntowej wykorzystywanej przez podatnika VAT czynnego w prowadzonej działalności rolniczej (uprawa zboża), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże w przypadku, gdy działka będąca przedmiotem dostawy, stanowiła teren niezabudowany nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego, jej sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. W konsekwencji, w takim przypadku, Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w związku z ww. dostawą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.