ITPP1/4512-576/16/AJ - Zwolnienie od podatku usług dietetycznych świadczonych przez internet.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dietetycznych świadczonych przez Internet - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dietetycznych świadczonych przez Internet.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność Spółki polega na udzielaniu porad dietetycznych w różnych jednostkach chorobowych, między innymi takich jak otyłość, nadwaga, nadciśnienie, cukrzyca, zaburzenia lipidowe, miażdżyca, przez wyspecjalizowanych dietetyków. Działalność ta sklasyfikowana jest pod PKD 86.90. E. Działalność firmy polega również na udzielaniu porad dietetycznych i układaniu planu diety i suplementacji wskazanej w danej jednostce chorobowej. Spółka zatrudnia wykwalifikowanych dietetyków z uprawnieniami. Jak bowiem wskazano - usługi w zakresie porad dietetyka w Spółce będą świadczone przez wykwalifikowany personel - dietetyków posiadających wyższe wykształcenie oraz poświadczone uprawnienia.

Spółka świadczy usługi w zakresie ukierunkowanej dietoterapii dorosłych. Dla pacjentów Spółki dobierany jest odpowiedni program dietetyczny, który obok farmakologicznego leczenia ma determinujące znaczenie w terapii oraz ogromny wpływ na rezultaty leczenia i samopoczucie pacjenta. W wielu przypadkach, w których medycyna konwencjonalna nie jest w stanie pomóc, odpowiednio dobrana dieta rozwiązuje często wieloletni problem pacjenta. Zalecenia dietetyczne, plan suplementacji, jak i jadłospis są opracowywane indywidualnie na potrzeby poszczególnych pacjentów, na podstawie wyników badań krwi oraz szczegółowego wywiadu żywieniowego przeprowadzanego podczas spotkania "na żywo" lub on-line.

Działalność firmy ukierunkowana będzie na terapie żywieniowe jednostek chorobowych takich jak: otyłość, nadciśnienie, cukrzyca II typu, miażdżyca, zaburzenia lipidowe, wrzody żołądka, dwunastnicy, refluks pokarmowy, zaparcia, niedokrwistość, zespół jelita drażliwego, problemy jelitowe, nietolerancje pokarmowe, osłabiona odporność, chroniczne zmęczenie, zespół policystycznych jajników, niedoczynność tarczycy, choroby autoimmunologiczne: Hashimoto, łuszczyca, RZS, wrzodziejące zapalenie jelita grubego.

Spółka kładzie również nacisk na edukację w zakresie zdrowego trybu życia i proces rozwoju osobistego pacjentów. Opracowuje materiały edukacyjne, które są wysyłane klientom online.

Przed pierwszą wizytą pacjent musi wykonać badania krwi, ponieważ ich wyniki są niezbędnym i jednym z najbardziej istotnych czynników wpływających na układane przez naszą firmę plany żywieniowe. Pacjent przedstawia również historię choroby oraz kartotekę badań dokumentujących stan zdrowia i historie chorobowe.

Wizyta online nie różni się od wizyty w gabinecie. Procedura spotkania przebiega w taki sam sposób. Zawsze pacjent pracuje z dietetykiem twarzą w twarz. Podczas rozmów na Skype dietetyk widzi się z klientami dzięki kamerze. To pozwala oceniać wygląd podobnie jak w gabinecie. Pierwsza wizyta jest wizytą zapoznawczą i opiera się w dużej mierze o szereg pytań dotyczących trybu życia, historii zdrowotnej, stylu jedzenia, prowadzonego leczenia, przyjmowanych leków oraz suplementów oraz wcześniejszych prób podejmowania ich zmiany. Podczas wizyty analizowane są wyniki badań klienta i jest on edukowany, w jaki sposób wpłynąć na ich poprawę za pomocą diety, suplementacji oraz zmianami w stylu życia.

Dzięki szeroko zebranym informacjom zebranym podczas wizyty i interpretacji badań medycznych, plany dietetyczne są dopasowywane pod dane jednostki chorobowe. Plany są wysyłane drogą mailową do klientów w formie indywidualnie opracowanych plików. Zawierają one konkretne zalecenia, przepisy oraz gramaturę produktów w opracowywanych dietach. Dodatkowo rozpisywane są odpowiednie plany skutecznej i potwierdzonej naukowo suplementacji, która wspiera powrót do zdrowia, często lepiej działającymi niż niektóre leki.

Dalsze kontrole prowadzone są w ustalanym wcześniej terminie, tak by kontrolować na bieżąco postępy klienta oraz poprawę wyników badań laboratoryjnych. Dzięki temu można skutecznie modyfikować plany tak, by doprowadzać do remisji chorób. W swojej historii Spółka ma szereg takich przykładów powrotu do zdrowia przy pomocy jej planów. Spółka pracuje, kontrolując też dzienniczek żywienia oraz objawów. Dzięki czemu obserwuje, jak konkretne zmiany w diecie wpływają na poprawę konkretnych parametrów.

Ponieważ zainteresowanie Spółką jest bardzo duże i posiada ona pacjentów z całego kraju, stosowane są porady poprzez Skype. Klienci zazwyczaj przyjeżdżają do gabinetu na pierwszą wizytę. Jednak gdy dojeżdżają z odległych miast lub gdy stan zdrowia nie pozwala na podróże, kontrole oraz prowadzenie takiego pacjenta dokonywane jest poprzez konsultacje Skype i kontakt mailowy. Często też zdarza się, że pacjent mieszka poza granicami kraju i wtedy jedyna możliwość świadczenia usługi to droga połączeń internetowych m.in. poprzez Skype. Metoda pracy pozostaje taka sama jak w przypadku wizyty w gabinecie, czyli dokładny wywiad, uzupełniony wywiad żywieniowy, badania laboratoryjne i ich wynik dostarczony przed wizytą i wszystkie pozostałe czynniki opisane wyżej. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa wykonana przez Spółkę on-line może korzystać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ze zwolnienia?

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługa świadczona przez Spółkę może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Zwolnienie usługi wykwalifikowanego dietetyka ma charakter podmiotowo-przedmiotowy pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej poprzez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej - są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonywania.

Usługi Spółki, polegające na układaniu spersonalizowanej diety, dostosowanej do potrzeb danego pacjenta, która ma na celu poprawę stanu zdrowia pacjenta, wspomaganie leczenia farmakologicznego, można uznać zgodnie z przytoczonymi przepisami za świadczenie medyczne.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - dalej u.z.o.z. (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89) określa w art. 18d ust. 1 pkt 1, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Jak z powyższego wynika - zawód medyczny to zawód, którego wykonywanie polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Ta definicja świadczenia zdrowotnego zawarta została w art. 3 u.z.o.z. Według przywołanego przepisu świadczeniami zdrowotnymi są działania związane z: badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Powyższe wyliczenie świadczeń zdrowotnych nie jest wyczerpujące, co oznacza, że również inne działania podejmowane w celu zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia również będą zaliczane do świadczeń medycznych. W świetle przywołanych przepisów stwierdzić należy, że osoby wykonujące powyższe świadczenia medyczne wykonują zawód medyczny.

Poza wymienionymi powyżej zawodami istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych wymienianych przez Ministerstwo Zdrowia, jest to między innymi dietetyk. Zgodnie z definicją Ministerstwa Zdrowia dietetykiem jest:

Dietetyk to inny zawód medyczny, wymieniany w wielu ministerialnych rozporządzeniach.

Niektóre z zawodów wymienione zostały w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 12 lutego 2002 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz. U. Nr 15, poz. 142 z późn. zm.) - załącznik nr 25 tego rozporządzenia wymienia następujące zawody medyczne: technik elektroradiolog, dietetyk, ortoptystka, ratownik medyczny, technik dentystyczny, technik farmaceutyczny, technik fizjoterapii i terapeuta zajęciowy.

Należy również wspomnieć o tym, że usługi w zakresie porad dietetyka w Spółce będą świadczone przez wykwalifikowany personel - dietetyków posiadających wyższe wykształcenie oraz poświadczone uprawnienia. Mimo, że zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jest on wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia np. w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.), w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Wspomniane przepisy wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Podsumowując, zdaniem Spółki, porady żywieniowe są świadczeniami, których celem jest zapobieganie chorobom oraz innym niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym (profilaktyka) oraz zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej, sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/4512-1084/15-2/KOM z dnia 9 stycznia 2016 r.

Każda porada dietetyczna ma bezpośredni wpływ na zdrowie klienta. Zarówno wtedy, gdy dotyczy osoby, której nic nie dolega (profilaktyka), jak i pacjenta, który ze względu na istniejącą już chorobę musi zmienić nawyki żywieniowe (poprawa zdrowia). Oczywiste jest bowiem, że właściwa dieta pomoże zarówno w zapobieganiu chorobom, jak i ich zwalczaniu. Warunek przedmiotowy zastosowania zwolnienia z VAT jest więc spełniony i dietetyk nie potrzebuje już żadnej dodatkowej dokumentacji potwierdzającej, że porady żywieniowe są niezbędne w procesie leczenia (np. skierowania od lekarza dla pacjenta). Forma kontaktu z pacjentem, czyli bezpośredni w gabinecie, czy też on-line nie determinuje skuteczności porady dietetycznej ani wpływu na zdrowie pacjenta. Forma kontaktu z pacjentem jest dostosowana do potrzeb danej osoby i jej możliwości i sprawdza się tutaj kontakt zarówno bezpośredni jak i on-line. Kontakt z pacjentem on-line również polega na jego wnikliwej obserwacji, opieki nad nim w procesie wspomagania leczenia i ustalania oraz modyfikacji planu żywieniowego na bieżąco. Kontakt on-line jedynie ułatwia stały kontakt z pacjentem i pozwala na stałą obserwację wpływu ustalonego planu żywieniowego na samopoczucie pacjenta.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 767/11 z dnia 18 stycznia 2012 r), w którym skład orzekający stwierdził "w sposób generalny nie można wykluczyć zastosowania analizowanego zwolnienia ani a przypadku usług świadczonych przez dietetyka, ani w sytuacji, gdy usługi świadczone są za pośrednictwem Internetu".

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi, zarówno w kontakcie bezpośrednim w gabinecie jak i on-line poprzez Skypa przez wykwalifikowanego dietetyka stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej - są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Ponadto, z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Trzeba podkreślić, że powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć cos w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że "o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania".

Tym samym ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną.

Wskazać należy, że Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, że "usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Ponadto Rzecznik zauważa, że "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż "usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Z powyższego wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Spółkę należy dokonać oceny, czy usługi te faktycznie są wykonywane przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już zwrócono uwagę, zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia. Pomimo, że zawód ten nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, w ocenie tut. organu wskazują, że zatrudnieni przez Spółkę dietetycy, posiadający wyższe wykształcenie oraz poświadczone uprawnienia są osobami uprawnionymi do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Zatem stwierdzić należy, że w sprawie został spełniony warunek podmiotowy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Należy mieć na uwadze fakt, że z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zatem nie podlegają zwolnieniu wszystkie świadczenia, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego, usługi dietetyczne w przedmiocie poradnictwa dietetycznego poprzez konsultacje, układanie planu diet oraz suplementacji dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami w przypadku, gdy będą służyły profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, jak również wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Odnosząc się jednak do przedmiotu zapytania należy wskazać, że usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet (za pośrednictwem Skype) na podstawie wywiadu dietetycznego, w świetle cytowanych przepisów prawa, nie stanowią - w ocenie tut. organu - usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak bowiem odnotował sąd w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Po 245/13, "wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielania porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku".

W sytuacji zatem, gdy Spółka świadczy usługi za pośrednictwem Internetu, brak jest bezpośredniego (osobistego) kontaktu z klientami oraz wykonywania badań i obserwacji klientów. Nie można zatem świadczonych przez niego usług określić mianem usług opieki medycznej. Nie można bowiem świadczyć usług w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi.

Tym samym przedmiotowe usługi, świadczone za pośrednictwem Internetu przez Wnioskodawcę, stanowią w istocie usługi w zakresie udzielania porad w zakresie dietetyki, których nie można uznać za usługi opieki medycznej, bowiem ich głównym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a co za tym idzie nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.