ITPP1/4512-529/15/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dietetycznych - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dietetycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 czerwca 2014 r. zarejestrowała Pani działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług dietetycznych (86.90.E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana).

W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi polegające na:

Usługi skierowane są do:

* osób chorych, u których odżywianie ma kluczowe znaczenie dla procesu powrotu do zdrowia i złagodzenia objawów choroby (np. cukrzyca, miażdżyca, anoreksja),

* osób, u których stwierdzono nadwagę lub nieprawidłowości w badaniu morfologicznym i zastosowanie odpowiedniego planu żywienia jest konieczne w celu profilaktyki lub poprawy zdrowia,

* osób zdrowych praktykujących nietradycyjny model żywienia (np. wegetarianie, u których zastosowanie odpowiedniego planu żywienia jest niezbędne w celu profilaktyki niedoborów niektórych składników odżywczych),

* osób zdrowych chcących poprawić swój model żywienia,

* osób w specyficznych stanach fizjologicznych (np. ciąża, okres laktacji, osoby po operacji i przebytych chorobach), które wymagają odmiennego żywienia niż osób zdrowych,

* osób profesjonalnie i półprofesjonalnie uprawiających sport, które ze względu na charakterystykę sportu potrzebują zwiększonej ilości substancji odżywczych,

* osób cierpiących na różnego rodzaju alergie i nietolerancje pokarmowe, u których konieczne jest wyeliminowanie niektórych pokarmów lub ich całych grup, w następstwie czego muszą stosować nierzadko restrykcyjne diety.

Wszyscy pacjenci przed skorzystaniem z Pani usług poddawani są wstępnej diagnozie polegającej na:

Całość świadczonych usług dietetycznych jest wykonywana w celu:

Posiada Pani następujące wykształcenie:

* tytuł magistra Technologii żywności,

* tytuł inżyniera Technologii żywności i żywienia człowieka,

* dyplom ukończenia studiów podyplomowych w zakresie Żywienia człowieka i dietetyki. Wykształcenie uzyskano na wydziale Nauki o Żywności na Uniwersytecie....

Z dniem 29 kwietnia 2015 r. rozpoczęła Pani wykonywanie usług doradczych - opracowywanie dokumentacji higieniczno-sanitarnej Dobrej Praktyki Higienicznej, Dobrej Praktyki Produkcyjnej oraz Księgi HACCP w obiektach produkujących żywność na potrzeby Inspekcji Sanitarnej, które automatycznie wyłączają Panią ze zwolnienia.

Na usługi doradcze - opracowywanie dokumentacji higieniczno-sanitarnej stosuje Pani stawkę VAT 23%. Na usługi dietetyczne, polegające na układaniu jadłospisów, specjalistycznych diet i konsultacji dietetycznych dla osób chorych, zdrowych oraz osób profesjonalnie i pół profesjonalnie uprawiających sport stosuje Pani "stawkę zw".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi dietetyczne korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Pani zdaniem, wszystkie usługi dietetyczne, polegające na udzielaniu konsultacji w zakresie żywienia (dietetyki), przeprowadzaniu analizy składu ciała, układaniu diet wykonywane dla osób chorych ze skierowania lekarskiego i zdrowych bez skierowania lekarskiego oraz sportowców służą wyłącznie profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów wykonywane przez dyplomowanego dietetyka podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazała Pani, że jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 - specjaliści do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne - 228401 specjalista dietetyk.

W Pani ocenie, została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie dietetyki.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jego rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Układanie diet na rzecz osób zdrowych ma charakter profilaktyczny. Wskazać bowiem należy, że jeśli osoba, która np. bez wskazań zdrowotnych chce schudnąć i robi to pod okiem dietetyka, zachowuje dzięki temu zbilansowaną dietę bogatą we wszystkie niezbędne składniki - stosując odchudzanie we własnym zakresie, mogłaby poważnie zaszkodzić swemu zdrowiu.

Reasumując wskazała Pani, że usługi dietetyczne służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, a tym samym spełniona została przesłanka przedmiotowa art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (między innymi osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).

Skoro usługi dietetyczne wykonywane są przez dietetyka, posiadającego uprawnienia do świadczenia tych usług w ramach zawodów medycznych, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że - skoro jak wskazano we wniosku - usługi dietetyczne wykonywane są przez dietetyka posiadającego stosowne kwalifikacje do świadczenia tych usług w ramach zawodów medycznych, to w zakresie, w jakim dotyczyć będą profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.