ITPP1/4512-451/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* sposobu opodatkowania czynności obciążania najemców kosztami związanymi ze zużyciem wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzaniem ścieków, opłatami telekomunikacyjnymi wraz z usługami internetowymi - jest prawidłowe,

* sposobu opodatkowania czynności obciążania najemców kosztami związanymi z wywozem odpadów komunalnych (śmieci) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności obciążania najemców kosztami związanymi ze zużyciem wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzaniem ścieków, opłatami telekomunikacyjnymi wraz z usługami internetowymi oraz wywozu odpadów komunalnych (śmieci).

We wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jest Pan właścicielem kilku nieruchomości, które wynajmuje zarówno na cele użytkowe, jak i mieszkaniowe. Wynajem następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wzory umowy różnią się w zależności od najmu.

1. Najem na cele mieszkaniowe: zgodnie z zapisami umowy najmu wynajmowany lokal będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z tytułu zawartej umowy najemca będzie uiszczał wynajmującemu czynsz w określonej w umowie wysokości. Dodatkowo oddzielnym zapisem wprowadzono w umowie postanowienie, że najemca zobowiązuje się do pokrywania w przepisanych terminach opłat związanych z eksploatacją lokalu, tj. zużycia wody i odprowadzania ścieków wg licznika, energii (licznik przedpłatowy) ogrzewania lokalu w formie ryczałtu płatnego przez cały okres użytkowania lokalu oraz wywozu nieczystości stałych (deklaracja do Urzędu Miejskiego w........). Najemcy opłacają dla wynajmującego jako dwie oddzielne usługi:

* czynsz na podstawie zawartej umowy,

* zużycie wody oraz odprowadzenie ścieków na podstawie wystawionej przez wynajmującego faktury, której wysokość określana jest jako iloczyn faktycznie zużytej wody według wskazań liczników oraz kwoty będącej suma cen jednostkowych wody i ścieków, wskazanych na otrzymanej przez wynajmującego fakturze z Przedsiębiorstwa X spółka z.o.o., której stroną jest wynajmujący.

Pozostałe opłaty najemcy ponoszą we własnym zakresie. Czynsz opłacany jest w danym miesiącu za dany miesiąc, zaś pozostałe opłaty, tj. woda, ścieki, śmieci za miesiąc poprzedni.

2. Najem na cele użytkowe: zapisy umów najmu, skonstruowane są w dwojaki sposób. W pierwszym przypadku najemca uiszcza wynajmującemu czynsz, który podlega corocznej waloryzacji. Oddzielnym zapisem strony ustaliły, że najemca będzie uiszczał wynajmującemu w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury wystawionej przez wynajmującego opłaty z tytułu dostawy zimnej i ciepłej wody oraz z tytułu wywozu nieczystości lub najemca zawrze umowy z dostawcami tych usług. Jednakże do chwili obecnej opłaty te są fakturowane przez wynajmującego na podstawie rachunków otrzymanych od bezpośrednich dostawców lub przez wspólnoty mieszkaniowe. Opłaty za energię oraz pozostałe media najemcy ponoszą we własnym zakresie. W drugim przypadku najemca zobowiązuje się do uiszczania czynszu, płatnego z dołu, na koniec każdego miesiąca. Oprócz ustalonego czynszu najemca zobowiązuje się do uiszczania opłat eksploatacyjnych przedmiotu najmu obejmujących ogrzewanie budynku, zużycie wody i odprowadzenie ścieków, zużycia energii elektrycznej, opłat telekomunikacyjnych z usługą internetową. W obu przypadkach czynsz jest opłacany w danym miesiącu za dany miesiąc, zaś pozostałe opłaty, tj. woda, ścieki, śmieci za miesiąc poprzedni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować wynajmujący wystawiając fakturę najemcy lokalu na cele mieszkaniowe, tytułem opłat za wodę i ścieki.

Jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować wynajmujący wystawiając fakturę najemcy lokalu na cele użytkowe tytułem opłat za wodę i ścieki oraz pozostałe opłaty eksploatacyjne.

Pana zdaniem, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatkiem od wartości dodanej winna być opodatkowana każda transakcja, zaś zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 28 dyrektywy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, ze podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Na podstawie zawieranych umów najmu zarówno na cele mieszkaniowe, jak i na cele prywatne czynsz określony w umowach jest jedną usługą, zaś pozostałe opłaty (w tym woda, ścieki) są usługami odrębnymi w stosunku do umowy najmu, a tym samym powinny zostać opodatkowane zgodnie ze stawką właściwą dla danej usługi. Za uwzględnieniem stanowiska Wnioskodawcy przemawia fakt, że najemcy większość opłat z tytułu tzw. mediów ponoszą we własnym zakresie, a jedynie te opłaty, które pozwalają uniknąć nadmiernych utrudnień, wynajmujący działając w porozumieniu na rzecz najemców, pośredniczy w dostawie usług pomiędzy najemcami a odpowiednimi dostawcami lub zarządcami nieruchomości (wspólnotami mieszkaniowymi). Celem wynajmującego jest otrzymanie czynszu. Celem najemcy jest po pierwsze możliwość korzystania z lokalu za co płaci wynajmującemu czynsz, a po drugie zapewnienie sobie innych usług (media), które są przez najemcę nabywane samodzielnie lub za pośrednictwem wynajmującego. Wynajmujący nie narzuca najemcy przedsiębiorstwa, które ma te usługi świadczyć, zaś ewentualne ograniczenia wynikają z przepisów prawa lub możliwości świadczenia usług na danym terenie. Dodatkowo zakres skorzystania z innych usług jest różny dla każdego najemcy i należy od jego woli i potrzeb. Bez znaczenia jest tutaj czy najem dotyczy celów mieszkaniowych czy celów użytkowych. Tym samym nabycie usług związanych z mediami (np. woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna) stanowi cel sam w sobie, tj. zapewnienie dla najemcy jak najwygodniejszych i możliwych do osiągnięcia prze niego warunków bytowych lub użytkowych, nie zaś pełnego wykorzystywania usługi zasadniczej. Czynsz jest jedynie opłatą za możliwość korzystania z lokalu i poniekąd rekompensatą ograniczenia praw właściciela wynajmowanej nieruchomości. W związku z powyższym nie można uznać, że najem i media ze sobą tak ścisłe powiązane, iż ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym co do zasady media i najem są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich rozdzielnie ma charakter sztuczny, skutkuje powstaniem sytuacji, w której objęcie dostawy mediów np. wody stawką najmu, mogłoby podważyć cel art. 98 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone wyłącznie w stosunku do dostawy towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III wskazanej Dyrektywy VAT, w którym to załączniku wymieniono m.in. dostawę wody jak również art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie sposobu opodatkowania czynności obciążania najemców kosztami związanymi ze zużyciem wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzaniem ścieków, opłatami telekomunikacyjnymi wraz z usługami internetowymi,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu opodatkowania czynności obciążania najemców kosztami związanymi z wywozem odpadów komunalnych (śmieci).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika - "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.30.0, a w poz. 142 - "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" PKWiU ex 37.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości zarówno na cele mieszkaniowe, jak i użytkowe. W ramach podpisanych umów najmu, poza czynszem najemcy pokrywają koszty zużycia wody, odprowadzania ścieków, energii, ogrzewania lokali, wywozu odpadów komunalnych (śmieci).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania czynności obciążania najemców kosztami związanymi ze zużyciem wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzaniem ścieków, opłaty telekomunikacyjnej wraz z usługą internetową oraz wywozu odpadów komunalnych (śmieci).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/1 z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145/1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-42/14 kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że obciążenia za zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, opłaty telekomunikacyjne wraz z usługą internetową co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, skoro najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tekst jedn.: danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku czynności dotyczących wywozu odpadów komunalnych (śmieci) stwierdzić należy, że czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, ale tylko w przypadku, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Jednakże w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.) zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Zgodnie bowiem z art. 6h ww. ustawy gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowane opłaty. Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa najmu.

Reasumując, przenoszenie na najemcę kosztów dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, opłat telekomunikacyjnych wraz z usługą internetową co do zasady należy uznać za czynności odrębne od stricte usługi najmu skoro najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Stąd też opodatkowane są one według stawek właściwych dla tych świadczeń. Natomiast obciążenia z tytułu wywozu odpadów komunalnych (śmieci), należy traktować jako element usługi najmu. W związku z tym stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy zwiększają podstawą opodatkowania świadczonych usług, tym samym opodatkowane są według zasad właściwych dla najmu, tj. korzystają ze zwolnienia od podatku w przypadku lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne, bądź też opodatkowane są według stawki podstawowej, w przypadku lokali użytkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.