ITPP1/4512-363/15/BS - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją budowy sieci kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy sieci kanalizacyjnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją budowy sieci kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania dzierżawy sieci kanalizacyjnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją budowy sieci kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi liczne wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. "B." Prace budowlane rozpoczęto w lipcu 2014 r., a oddanie infrastruktury do użytkowania jest planowane na sierpień 2015 r. Przy czym, niniejszy wniosek dotyczy budowy kanalizacji sanitarnej (pierwsza część zadania), z uwagi na fakt, iż oczyszczalnia ścieków stanowi środek trwały spółki gminnej i to spółka realizuje inwestycję w tym zakresie. Gmina będzie otrzymywać/otrzymuje faktury VAT od wykonawców prac wyłącznie w zakresie kanalizacji sanitarnej. Począwszy do grudnia 2013 r., przyjęto w Gminie nowy model zarządzania mieniem komunalnym w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Od tego momentu komunalna infrastruktura wodno¬kanalizacyjna będąca na środkach trwałych Gminy, a powstała począwszy od 2008 r. jest przedmiotem umowy dzierżawy, zawartej ze spółką gminną (dalej: "Spółka") dnia 31 grudnia 2013 r. Umowa dzierżawy ze Spółką została zawarta na 3 lata, jednakże Gmina planuje przedłużyć jej obowiązywanie na czas nieokreślony. Z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobiera od Spółki miesięczny czynsz, wystawia faktury VAT i rozlicza podatek należny. Od początku realizacji przedmiotowej inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej, Gmina zamierzała, zgodnie z obowiązującą praktyką, udostępnić przedmiotową inwestycję (w zakresie sieci kanalizacji sanitarnej) po oddaniu jej do użytkowania Spółce na podstawie umowy dzierżawy. W tym celu, niezwłocznie po oddaniu nowopowstałej sieci kanalizacyjnej do użytkowania, Gmina i Spółka podpiszą odpowiedni aneks do umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r. lub zawrą odrębną umowę odpłatnej dzierżawy w tym zakresie.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych do tej pory przez wykonawców prac budowlanych w zakresie sieci kanalizacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

2. Czy w związku z istniejącym od początku realizacji inwestycji zamiarem udostępnienia powstającej sieci kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, niezwłocznie po oddaniu jej do użytkowania, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę.

3. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję.

Ad. 1: Odpłatne udostępnienie przez Gminę sieci kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

Ad.2: W opisanej sytuacji, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Ad. 3: Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez korektę stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność dzierżawy sieci kanalizacyjnej, nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w opinii Gminy wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Skoro, zatem Gmina będzie wykonywać czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnej usługi dzierżawy, i Gmina będzie wykonywać tę czynność działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynność ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatniku tego podatku,

* pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

* czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia wybranych Umów, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby opisanych inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania sieci kanalizacyjnej nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług jej dzierżawy na rzecz Spółki.

Gmina od początku realizuje inwestycję z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych, który zostanie urzeczywistniony poprzez zawarcie aneksu do umowy dzierżawy lub nowej umowy dzierżawy, najpóźniej w dniu oddania inwestycji do użytkowania. Zawarcie aneksu do umowy dzierżawy lub nowej umowy dzierżawy będzie również oznaczało uzyskanie przez Gminę pierwszych dochodów z inwestycji, gdyż od tego momentu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w umówionej wysokości.

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

"Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać, za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania". (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

"Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania" (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)." Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż intencją Gminy jest całkowite wykorzystanie efektów inwestycji w zakresie sieci kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina będzie uprawiona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej.

Ad. 3

Jak wykazano wyżej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję na zasadach ogólnych. Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z budową sieci kanalizacyjnej w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Mając na uwadze, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, skoro Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od wydatków na budowę sieci kanalizacyjnej, to jest obecnie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, ze niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, wobec czego w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny od przedstawionego stan faktyczny, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.