ITPP1/4512-347/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy hali sportowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową tej hali - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy hali sportowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową tej hali.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy hali sportowej (dalej: "Inwestycja", "hala sportowa"). W związku z tą Inwestycją, Gmina ponosi szereg wydatków, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz, wyposażenia hali (dalej: "wydatki inwestycyjne"), udokumentowanych wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Inwestycja będzie oddana do użytkowania w niedalekiej przyszłości. Przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowej Inwestycji, Gmina podjęła decyzję, iż po jej zakończeniu, wybudowana hala sportowa pozostanie we władaniu Gminy i będzie udostępniana przez Gminę korzystającym (dalej: "Podmiotom zewnętrznym") w drodze odpłatnej dzierżawy np. spółce z o.o.

Na podstawie planowanej umowy dzierżawy Podmiot zewnętrzny będzie obowiązany do zapłaty na rzecz Gminy comiesięcznego czynszu dzierżawnego. Uzyskiwany z tego tytułu czynsz dzierżawny Gmina zamierza traktować jako opodatkowany obrót. Z tego tytułu Gmina będzie wystawiała faktury VAT (ujmowała otrzymane kwoty w rejestrach oraz deklaracjach VAT i rozliczała VAT należny). W rezultacie, zdaniem Gminy, Inwestycja będzie służyła Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa).

Po wydzierżawieniu Inwestycji, zostanie ustanowiony regulamin zarządzania powstałą halą sportową. Podmiot zewnętrzny będzie odpowiedzialny za przestrzeganie powyższego regulaminu oraz za wszelkie czynności związane z administrowaniem halą sportową (ponoszenie wydatków bieżących dotyczących funkcjonowania Inwestycji, czynności związane z otwieraniem i zamykaniem hali sportowej, czy pobieraniem opłat).

Wartość początkowa Inwestycji przekracza 15.000 zł i zostanie zaliczona przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy oddanie w odpłatną dzierżawę hali sportowej na rzecz Podmiotu zewnętrznego będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

2. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Oddanie w odpłatną dzierżawę hali sportowej na rzecz Podmiotu zewnętrznego będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

2. W związku z udostępnieniem hali sportowej na rzecz Podmiotu zewnętrznego w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją Inwestycji w terminie wymienionym w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska.

Ad. 1

Budowa i udostępnianie hali sportowej należy do zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95), tj. służy zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zdaniem Gminy, odpłatna dzierżawa Inwestycji na rzecz Podmiotu zewnętrznego będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów,

* import towarów na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na wstępie Gmina wskazuje, że w przywołanym przepisie ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu wskazanym w art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie o VAT czynności lub zdarzenia.

Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7 ustawy o VAT, a świadczenie usług w art. 8. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych powyżej przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że Inwestycja pozostaje własnością Gminy, a także, że będzie odpłatnie wydzierżawiona na rzecz Podmiotu zewnętrznego, to takie udostępnianie, na potrzeby podatku od towarów i usług, będzie świadczeniem usług na rzecz Podmiotu zewnętrznego.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy Inwestycji na rzecz Podmiotu zewnętrznego, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, że w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Wykonując powyższe, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji, w odniesieniu do odpłatnego udostępniania Inwestycji Gmina występuje w charakterze podatnika VAT.

Pogląd taki, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1303/09), w którym wskazano, że "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 273/09) NSA uznał, że "podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina dokonuje odpłatnego, opodatkowanego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2013 r. o sygnaturze ITPP2/443-1061/13/AD, w której organ podatkowy stwierdził, że "W świetle powyższych regulacji należy uznać, że w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Wykonując powyższe, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji, w odniesieniu do odpłatnego udostępniania Kompleksu sportowego Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu od podatku. (...) W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina dokonuje odpłatnego, opodatkowanego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a czynności te nie podlegają zwolnieniu od podatku".

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014 r. o sygnaturze ITPP1/443-969/14/AJ, w której organ podatkowy uznał, że " Zatem, mając na uwadze fakt, że Gmina będzie udostępniać Budynek oraz części gruntu, na którym on się znajduje na rzecz C na podstawie umowy dzierżawy za wynagrodzeniem i będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT, w ocenie Gminy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT".

Zatem, mając na uwadze fakt, że Gmina będzie udostępniać halę sportową na rzecz Podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy dzierżawy za wynagrodzeniem i będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT, w ocenie Gminy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Gminy, w związku z faktem, że Inwestycja będzie wykorzystywana do prowadzenia przez Gminę opodatkowanej działalności gospodarczej, tj. polegającej na odpłatnej dzierżawie hali sportowej na rzecz Podmiotu zewnętrznego, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy opodatkowane dostawy towarów i świadczenie usług są wykorzystywane przez ich nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy nabywane towary i usługi:

* zostały nabyte przez podatnika VAT, oraz

* pozostają w związku z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy ze wskazanych warunków odnosi się do kwestii nabywania towarów i usług przez podatnika i odsyła do art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że bezspornym, w ocenie Gminy, jest fakt, iż odpłatne wydzierżawienie Inwestycji na rzecz Podmiotu zewnętrznego należy uznać za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT (i niekorzystające ze zwolnienia od podatku). Gmina wskazuje, że szczegółowa argumentacja w powyższym zakresie została przedstawiona w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1.

Na uwagę zasługuje fakt, iż zagadnienie wykorzystywania różnego rodzaju inwestycji realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT było w przeszłości przedmiotem szeregu interpretacji wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2011 r. o sygnaturze ITPP1/443-611/11/IK, w której organ podatkowy stwierdził, że "Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję w ramach której powstaną basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stan sprawy w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy";

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygnaturze ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy uznał, iż jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy";

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r. o sygnaturze IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której organ podatkowy stwierdził, iż "Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu (...) towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy";

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014 r. o sygnaturze ITPP1/443-969/14/AJ, w której organ podatkowy stwierdził, że,Biorąc pod uwagę planowane udostępnienie C zmodernizowanego w związku z realizacją Inwestycji Budynku w oparciu o umowę dzierżawy w momencie zakończenia przez Gminę realizacji Inwestycji, należy uznać, iż ostatecznie towary i usługi nabyte w ramach realizacji Inwestycji zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup tych. towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania Inwestycji do użytkowania i jej udostępnienia C, o ile wykorzystanie do czynności opodatkowanych nastąpi od momentu oddania Inwestycji do użytkowania";

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2014 r. o sygnaturze IPPP3/443-665/14-5/ISZ, w której organ podatkowy stwierdził, że "Uwzględniając przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie, od początku realizacji inwestycji, Miasto podjęło decyzję o jej przeznaczeniu do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. oddania jej po wybudowaniu do korzystania w ramach umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Czynności te są dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w momencie dokonania pierwszych zakupów służących budowie Stadionu, Miasto występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, realizacja tej Inwestycji nie została wyłączona spod regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Miastu przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia ww. Inwestycji, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy".

Reasumując Gmina stwierdza, że w związku z faktem, że wydatki dotyczące budowy hali sportowej udokumentowane fakturami VAT są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, sprostowanego w uzupełnieniu tego wniosku, w szczególności przy założeniu, że faktycznie decyzję o dzierżawie hali sportowej podjęto przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar odpowiedniego udokumentowania przeznaczenia przedmiotowej hali sportowej, co powoduje, że powinno ono znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.