ITPP1/4512-342/16/AJ - VAT w zakresie prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej po zmarłym mężu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej po zmarłym mężu - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej po zmarłym mężu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 lipca 2015 r. zmarł Pani mąż..., NIP:.., prowadzący działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług - rozliczał się w okresach kwartalnych przed Naczelnikiem. Urzędu Skarbowego W....

W deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za drugi kwartał 2015 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia w kwocie... PLN.

Po śmierci męża niezwłocznie zarejestrowała się Pani w CEDIG jako przedsiębiorca i równolegle jako podatnik podatku od towarów i usług. Jako jedyna spadkobierczyni, przejęła Pani w ruchu przedsiębiorstwo męża z poszczególnymi jego składnikami. Podobnie jak zmarły mąż, zadeklarowała Pani rozliczanie się z podatku od towarów i usług w okresach kwartalnych.

W deklaracji złożonej za III kwartał 2015 r. wykazała Pani nadwyżkę podatku z ostatniej złożonej przez męża deklaracji VAT-7K w kwocie... PLN.

Właściwy dla Pani Urząd Skarbowy w G... uznał, że nie ma Pani prawa wykazać tej nadwyżki do przeniesienia z deklaracji VAT-7K złożonej przez męża, ponieważ nadwyżka do przeniesienia została wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika o innym numerze identyfikacji podatkowej. Po konsultacji i wyjaśnieniach ustnych otrzymanych w Urzędzie Skarbowym w G... złożyła Pani korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r., nie wykazując kwoty z przeniesienia (... PLN) z ostatnio złożonej przez zmarłego męża deklaracji VAT-7K.

Z informacji uzyskanych we właściwym dla Pani Urzędzie Skarbowym w G... wynikało, że zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w zaistniałej sytuacji winien być dokonany bezpośrednio w stosownej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla zmarłego męża (Naczelnika. Skarbowego W...).

Stosowny wniosek o zwrot nadwyżki podatku wynikającej w ostatnio złożonej przez zmarłego męża deklaracji VAT-7K wraz z dodatkowymi dokumentami, potwierdzającymi, że jest Pani jedyną spadkobierczynią, która zarejestrowała indywidualną działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT, złożyła Pani do Naczelnika. Urzędu Skarbowego W.... Naczelnik. Urzędu Skarbowego W... odmawia zwrotu wyjaśniając, że winna Pani w tym temacie uzyskać indywidualną interpretacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jako spadkobierczyni, która przejęła firmę po zmarłym mężu może Pani wnioskować o rozliczenie nadpłaty VAT po spadkodawcy w formie bezpośredniego zwrotu nadwyżki ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a w przypadku kontynuowania przez spadkobierców, na ich własny rachunek, działalności spadkodawcy, przechodzą na następców prawnych również przewidziane przepisami prawa podatkowego, przysługujące spadkodawcy uprawnienia o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, w Pani ocenie, ma Pani prawo do rozliczenia "nadpłaty VAT" po zmarłym mężu w formie zwrotu bezpośredniego z uwagi na wejście w jego prawa majątkowe i niemajątkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - statuując podstawową zasadę podatku od towarów i usług - zasadę potrącalności - przesądza, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT - jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Artykuł 96 ust. 7 ustawy o VAT stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W sytuacji, gdy działalność jest kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Z kolei obowiązek składania deklaracji wprowadza przepis art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, w art. 99 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Powyższy przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku.

W myśl zapisu art. 103 ust. 1 ustawy o VAT - podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W świetle powyższego, obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują, aby obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za zmarłego podatnika spoczywał na jego następcach prawnych.

W kontekście niniejszej sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami - art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego.

Artykuł 924 Kodeksu cywilnego przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Natomiast, zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy - w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego, lecz przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zgodnie z art. 100 Ordynacji podatkowej, który do dnia 31 grudnia 2015 r. obowiązywał w brzmieniu:

§ 1. Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

§ 2. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

§ 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Z kolei od 1 stycznia 2016 r., art. 100 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązuje w brzmieniu:

§ 1. Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji,

§ 2. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

§ 3. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

W świetle powołanych przepisów wskazać zatem należy, że o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy nie decyduje bezpośrednio przepis (a więc nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku), lecz właściwy organ podatkowy, wydając odrębną decyzję.

Spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji - co wynika z cyt. przepisu art. 100 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisu sprawy należy stwierdzić, że nie ma Pani prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z ostatniej złożonej przez spadkodawcę deklaracji VAT-7, w związku z wejściem po śmierci spadkodawcy w jego prawa wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w tym zakresie orzeka właściwy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.