ITPP1/4512-34/15/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 4 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca oraz P S.A. z siedzibą w W zawarły w dniu 5 listopada 2014 r. umowę o współpracy, której przedmiotem jest określenie zasad współpracy Wydziału Wnioskodawcy z P, w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę badań laboratoryjnych na realizowanych przez P zadaniach inwestycyjnych w zakresie budowanych, remontowanych oraz istniejących linii kolejowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Umowa została zawarta na czas określony do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z zapisami umowy, § 3 ust. 9, prace odbierane będą na podstawie przygotowanych przez Wnioskodawcę zestawień wykonanych badań za okresy miesięczne.

Zestawienie powinno być sporządzone nie później niż w 3 dniu roboczym miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonywane były badania. Datą wykonania usługi jest data przyjęcia przez Koordynatora Umowy ze strony P przekazanego Zestawienia.

Potwierdzenie przyjęcia nastąpi nie później niż w ciągu 5 dni roboczych od dnia doręczenia do P Zestawienia.

Zgodnie z zapisem umowy Wnioskodawca sporządził Zestawienie wykonanych w miesiącu listopadzie badań laboratoryjnych i w dniu 3 grudnia 2014 r. przekazał zestawienie do Koordynatora Umowy. W dniu 5 grudnia 2014 r. Wnioskodawca otrzymał zatwierdzone Zestawienie i na tej podstawie 8 grudnia 2014 r. wystawił fakturę sprzedaży dla P S.A. z datą sprzedaży usługi 5 grudnia 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zakres rzeczowy badań laboratoryjnych, wykonywanych na rzecz P S.A. określa załącznik do umowy. Badania ujęte w Umowach dotyczą pięciu głównych obszarów kontroli jakości materiałów i prac związanych z budową dróg i obiektów inżynierskich:

Badania te polegają na skontrolowaniu przy pomocy odpowiednich urządzeń jakości wykonanych robót drogowych oraz użytych do tych prac materiałów.

Z tytułu wykonywana usług objętych przedmiotem umowy, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie obliczone w oparciu o cenę (stawkę) za roboczogodzinę, powiększone o należny podatek od towarów i usług VAT. W załączniku do umowy ustalono ilość roboczogodzin, niezbędnych do wykonania danej procedury badawczej. Wnioskodawca, po przeprowadzeniu danej procedury badania, sporządza pisemne sprawozdanie, zawierające wyniki badań i na bieżąco przesyła ustalenia z badania do Koordynatora P.

W miesięcznym zestawieniu, sporządzanym dla celów rozliczeniowych, ujmowane są wyłącznie badania zakończone w danym miesiącu.

Według zapisów umowy, pomiędzy Wnioskodawcą i P, za datę wykonania usługi przyjmuje się datę przyjęcia Zestawienia przez koordynatora ze strony P, w terminie do piątego dnia roboczego następnego miesiąca, po miesiącu wykonania usług ujętych w zestawieniu.

Natomiast w przypadku braku potwierdzenia przyjęcia usług, wykazanych w danym zestawieniu, za datę wykonania usługi uznaje się upływ ostatniego dnia roboczego na dokonanie potwierdzenia Zestawienia, czyli piąty dzień roboczy miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi.

Przyjęty w umowie zapis, niejako przesuwa moment powstania obowiązku podatkowego, z miesiąca wykonania usługi, na miesiąc następny, w którym P potwierdza pozycje, ujęte w miesięcznym zestawieniu.

Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Uwzględniając zapisy § 3 ust. 9 umowy oraz aktualny stan prawny jaki dzień należy uznać za datę wykonania usługi, aby prawidłowo ustalić moment podatkowy dla rozliczenia podatku VAT należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w umowie w § 3 ust. 9 wskazano, że "datą wykonania usługi jest data przyjęcia przez Koordynatora Umowy ze strony P przekazanego Zestawienia" to za datę wykonania usługi należy przyjąć datę 5 grudnia 2014 r., traktując ją jak moment powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Unormowanie zawarte w powołanym art. 19a ust. 1 ww. ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Ponadto w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ustawodawca w odniesieniu do niektórych usług wprowadził procedury szczególne co do momentu powstania obowiązku podatkowego niemniej jednak w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania co oznacza, że obowiązek podatkowy dla analizowanych usług powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę odnośnie wykonania badań laboratoryjnych, polegających na skontrolowaniu, przy pomocy odpowiednich urządzeń, jakości wykonanych robót drogowych oraz użytych materiałów. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z zapisami umowy prace odbierane będą na podstawie przygotowanych przez Wnioskodawcę zestawień wykonanych badań za okresy miesięczne. Zestawienie powinno być sporządzone nie później niż w 3 dniu roboczym miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonywane były badania. Datą wykonania usługi jest data przyjęcia przez kontrahenta przekazanego zestawienia. Potwierdzenie przyjęcia nastąpi nie później niż w ciągu 5 dni roboczych od dnia doręczenia kontrahentowi zestawienia.

Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie obliczone w oparciu o cenę (stawkę) za roboczogodzinę, powiększone o należny podatek od towarów i usług VAT. Po przeprowadzeniu danej procedury badania, Wnioskodawca sporządza pisemne sprawozdanie, zawierające wyniki badań i na bieżąco przesyła ustalenia z badania do kontrahenta.

W miesięcznych zestawieniach, sporządzanych dla celów rozliczeniowych, ujmowane są wyłącznie badania zakończone w danym miesiącu.

Zgodnie z zapisem umowy, Wnioskodawca sporządził zestawienie wykonanych w miesiącu listopadzie badań laboratoryjnych i w dniu 3 grudnia 2014 r. przekazał je do koordynatora umowy. W dniu 5 grudnia 2014 r. otrzymał zatwierdzone zestawienie i na tej podstawie 8 grudnia 2014 r. wystawił fakturę sprzedaży z datą sprzedaży 5 grudnia 2014 r.

Ustosunkowując się do powyższego należy zauważyć, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub dostarczenia towaru, natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu towarów za dostarczone bądź też usługi za zrealizowane świadczenia, pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje zatem sporządzanie "zestawień wykonanych badań za okresy miesięczne".

Zauważyć należy, że przyjęcie przez kontrahenta ww. zestawień i przyznanie na tej podstawie płatności za wykonane przez Wnioskodawcę badania (zestawienia sporządzane są "dla celów rozliczeniowych") nie może przesądzać o wykonaniu bądź niewykonaniu usługi - nawet jeżeli kontrahent nie potwierdzi przyjęcia usług wykazanych w zestawieniu, nie zmienia to faktu, że świadczenia te zostały faktycznie wykonane. Przyjęcie zestawienia z wykonanych przez Wnioskodawcę prac - jeśli tak postanowiły strony umowy - stanowi jedynie pokwitowanie spełnienia świadczenia, potwierdza jego wykonanie, ale nie determinuje powstania obowiązku podatkowego gdyż data przyjęcia zestawienia nie stanowi daty faktycznego wykonania zakresu prac.

Należy zwrócić uwagę na to, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego prace odbierane są na podstawie "zestawień wykonanych badań za okresy miesięczne". Ponadto "w miesięcznych zestawieniach sporządzanych dla celów rozliczeniowych, ujmowane są wyłącznie badania zakończone w danym miesiącu". A zatem z powyższego wynika, że sporządzone zestawienie "wykonanych badań" nie stanowi elementu świadczonej usługi i nie może przesądzać o dacie jej wykonania. Stanowi ono jedynie potwierdzenie zrealizowania określonych czynności - "wykonanych badań za okresy miesięczne". Jak zauważył Wnioskodawca "przyjęty w umowie zapis, niejako przesuwa moment powstania obowiązku podatkowego, z miesiąca wykonania usługi, na miesiąc następny".

Reasumując, obowiązek podatkowy dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania. Zatem skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - faktyczne wykonanie usługi nastąpiło w miesiącu listopadzie, to obowiązek podatkowy dla tej czynności winien być rozpoznany w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym ww. usługa faktycznie została wykonana, tj. za listopad. Jak już wcześniej wskazano, kwestia wzajemnych rozliczeń, czy też postanowień umownych nie może determinować określania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym w analizowanej sprawie usługę należy uznać za wykonaną z chwilą wykonania usługi i w tym terminie, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy powstaje obowiązek podatkowy dla ww. usługi.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za moment wykonania usługi należy przyjąć datę 5 grudnia 2014 r., traktując ją jak moment powstania obowiązku podatkowego, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.