ITPP1/4512-325/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania:

* dodatkowych opłat członkowskich - jest nieprawidłowe,

* pozostałych usług - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej, sprzedając usługi w formie kart wstępów jednorazowych oraz okresowych karnetów wstępu do stref cardio, siłownia, fitness oraz sauny. Wykupienie wstępu oznacza więc możliwość korzystania m.in. z dostępnych urządzeń i przyrządów dowolnej ilości i czasie, brania udziału w zajęciach fitness prowadzonych na terenie klubu oraz używania zaplecza sanitarnego wraz sauną. Usługi Wnioskodawcy kierowane są zarówno do firm, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto przy zakupie pierwszego karnetu Wnioskodawca pobiera dodatkową jednorazową opłatę członkowską. Usługi Wnioskodawcy sprzedawane są również w ramach programów partnerskich, które polegają na tym, że za osoby korzystające z usług, które posiadają kartę partnerską wystawiane są na rzecz partnera zbiorcze faktury, obejmujące usługi wstępu w danym miesiącu, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z zawartych umów. Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. Wnioskodawca poinformował, że opłaty członkowskie pobierane są za złożenie i przekazanie karty identyfikacyjnej dla członka (klubu) tzw. karty klienta. Opłata ta jest pobierana tylko jeden raz, a karta jest ważna bezterminowo. Z kolei odnosząc się do zawartych umów partnerskich, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umów partnerskich jest współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a firmą partnerską. Wnioskodawca świadczy usługi sportowo-rekreacyjne klientom partnera. Partner na podstawie umowy nabywa od Wnioskodawcy usługi w postaci wejść Pakiet Usług, uprawniających do skorzystania z jego oferty, tj. strefy cardio, siłowni, fitness, jogi, sztuki walki oraz sauny. Partner dokonuje zapłaty za sumę wykorzystanych wejść Pakiet Usług w miesiącu kalendarzowym, po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury VAT wraz z raportem wizyt klientów, którzy skorzystali z oferty Wnioskodawcy. Faktura zawiera opis wykonanej usługi, okres świadczenia usługi, zrealizowanych wejść Pakietu Usług, cenę jednostkową i ich wartość, tj. dokumentuje z jakich wejść dostępnych w ofercie Wnioskodawcy tj. siłowni, fitness, jogi, sztuki walki, sauny prowadzonych na terenie klubu skorzystał klient.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, przy czym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. wynosi ona co do zasady 23%, co wynika z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W art. 41 ust. 2 ustawy ustawodawca wprowadził dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawkę podatku 7%, przy czym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. wynosi ona co do zasady 8%, co wynika z art. 146a pkt 2 ustawy. W załączniku nr 3 pod poz. 186 będącym wykazem towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano, iż dotyczy ona pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na symbol PKWiU. Oznacza to więc, iż sprzedaż jednorazowych wstępów, karnetów wstępu, jednorazowej opłaty członkowskiej oraz wstępów sprzedawanych za pośrednictwem partnerów opodatkowana jest obniżona stawka podatku od towarów i usług 8%. Stanowisko takie zajął również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 2 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LJU/14, w której wyjaśnił, iż przez rekreację, o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć różne formy aktywności, które mają służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak: fitness, aerobik oraz korzystanie z sauny. Minister Finansów wyjaśnił także, iż pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie". Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż jest uprawniony jest do stosowania obniżonej stawki VAT, stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy, do usług opisanych w pkt 68 wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pobierania jednorazowych opłat członkowskich,

* prawidłowe - w części dotyczącej pozostałych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

o poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

o poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

o na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

o do obiektów kulturalnych

bez względu na symbol PKWiU;

o poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

o poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

o poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja", aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił".

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Pojęcie "Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej, sprzedając usługi w formie kart wstępów jednorazowych oraz okresowych karnetów wstępu do stref cardio, siłownia, fitness oraz sauny. Wykupienie wstępu oznacza więc możliwość korzystania m.in. z dostępnych urządzeń i przyrządów dowolnej ilości i czasie, brania udziału w zajęciach fitness prowadzonych na terenie klubu oraz używania zaplecza sanitarnego wraz sauną. Ponadto przy zakupie pierwszego karnetu Wnioskodawca pobiera dodatkową jednorazową opłatę członkowską. Opłata członkowska pobierana jest za złożenie i przekazanie karty identyfikacyjnej dla członka (klubu) tzw. karty klienta. Opłata ta jest pobierana tylko jeden raz, a karta jest ważna bezterminowo. Usługi Wnioskodawcy kierowane są zarówno do firm, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Usługi Wnioskodawcy sprzedawane są również w ramach programów partnerskich. Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Z powyższego opisu wynika zatem, że świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę, za które pobierane są opłaty w postaci biletów (karnetów) wstępu jednorazowych oraz okresowych karnetów wstępu do stref cardio, siłownia, fitness oraz sauny, a także bilety wstępu sprzedawane za pośrednictwem partnerów należą do świadczeń, które są związane z normalnym typowym użytkowaniem tego obiektu.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności sprawy stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie udostępniania stref cardio, siłowni, fitness oraz sauny, za które pobierane są opłaty za wstęp w formie kart wstępów jednorazowych oraz okresowych karnetów wstępu a także biletów wstępu sprzedawanych za pośrednictwem partnerów upoważniających do wejścia i korzystania z określonych przyrządów do ćwiczeń, podlegają opodatkowaniu według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 186 zał. nr 3 do ustawy - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU".

Z kolei odnosząc się do kwestii pobierania jednorazowych opłat członkowskich zauważyć należy, ze ustawodawca zawęził możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 8% jedynie do usług związanych z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu. Pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" nie obejmuje natomiast wszystkich dodatkowych opłat pobieranych przez usługodawcę. Opłata członkowska, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, pobierana jest za złożenie i przekazanie karty identyfikacyjnej dla członka klubu tzw. karty klienta. Opłata ta jest pobierana tylko jeden raz. Zatem w zamian za wniesienie tej opłaty uzyskuje się wpis w poczet członków klubu oraz uzyskuje się kartę członkowską potwierdzającą przynależność do klubu. Tak więc opłata członkowska nie może być uznana za opłatę za wstęp. W związku z powyższym, skoro opłat członkowskich nie można utożsamiać z opłatami pobieranymi za wstęp, wyklucza to w tym przypadku zastosowanie obniżonej stawki VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z brzmieniem poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Świadczenie to podlegać będzie zatem opodatkowaniu podstawową stawka podatku, tj. 23% VAT

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.