ITPP1/4512-320/15/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku odstąpienia od umowy na dostawę śruty - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku odstąpienia od umowy na dostawę śruty.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności planuje zawrzeć umowy na zakup śrut służących do wyrobu pasz zwierzęcych.

W umowach sporządzanych w związku z transakcjami zakupu śrut wskazany będzie rodzaj oraz ilość zakupionego towaru. Zapłata za towar, zgodnie z postanowieniami umowy, następować będzie na rachunek bankowy kontrahenta wskazany na fakturze w terminie 21 dni od daty sprzedaży towaru określonego w fakturze. Z dodatkowych postanowień zawartych w planowanych umowach wynika, że kontrahent, po przyjęciu zamówienia, nadawać będzie Spółce unikatowy, dziesięciocyfrowy numer przypisany do każdej z dostaw - tzw. numer zamówienia. Każdy z tych numerów wg umowy jest niepowtarzalny i nadany wyłącznie kupującemu. Numer zamówienia zostaje Spółce przesłany pocztą elektroniczną. Odbiór danej partii towaru będzie możliwy wyłącznie w oparciu o przypisany jej numer. Spółka jest zobowiązana do ujawnienia numeru zamówienia jedynie osobom upoważnionym do jego odbioru. Z umowy wynika również, że Spółka potwierdza, że każdorazowy odbiór towaru w oparciu o numer zamówienia następuje w imieniu i na rzecz Spółki.

W umowach tych wskazywany będzie termin, określony datą: początkową i końcową, w jakim Spółka zobowiązana jest odebrać zakupiony towar. Z różnych przyczyn, w praktyce mogą pojawić się sytuacje, w których Spółka nie będzie w stanie odebrać w umówionym terminie towaru w całości lub częściowo. W takich sytuacjach, zgodnie z projektem umowy - kontrahent (dostawca) będzie mógł żądać wykonania zobowiązania przez Spółkę. Ponadto Spółka oprócz zapłaty ceny zobowiązana jest do zapłaty kary umownej w wysokości kilkunastu złotych za tonę towaru, za każdy rozpoczęty miesiąc opóźnienia w odbiorze towaru.

W umowach tych zawarty będzie również zapis zgodnie, z którym integralną część umowy stanowią Ogólne Warunki Sprzedaży i Dostawy Kontrahenta. Zgodnie z postanowieniami tego dokumentu, jeżeli Spółka opóźni się z odebraniem całości lub części przedmiotu umowy, kontrahent bez wyznaczenia dodatkowego terminu może odstąpić od wykonania umowy, przy czym to uprawnienie przysługuje kontrahentowi według jego wyboru, albo od umowy w całości, albo od tej części zobowiązania, z wykonania której Spółka opóźnia się, albo do całej reszty niespełnionego świadczenia. Powyższe nie wyklucza możliwości żądania odebrania towaru przez Spółkę i ewentualnego naprawiania szkody w związku z tym powstałej.

W praktyce, jak już wskazano powyżej, zdarzać się będą przypadki, w których śruta, niezostanie odebrana przez Spółkę w terminie wskazanym w umowie. W konsekwencji Kontrahent będzie odstępował od umowy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w umowie brak będzie szczególnych regulacji, które wprost będą się odwoływać do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W umowach tych brak jest również postanowień, które wprost odwoływały się do sytuacji utraty lub uszkodzenia towarów. W umowach tych zawarte będzie stwierdzenie, że do spraw nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Co do odpowiedzialności, to umowa ta zakładać będzie, że dostawca towarów odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania na zasadzie winy. W każdym przypadku odpowiedzialność ta będzie wyłączoną, jeżeli niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy spowodowane będzie przez siłę wyższą w rozumieniu k.c. lub awarię zakładu rozumianą jako każdą awarię lub niesprawność, która uniemożliwia lub zasadniczo ogranicza możliwości produkcyjne i dostawcze dostawcy. Z umowy wynikają również obowiązki zawiadomienia Spółki przez dostawcę o awariach.

Przez pojęcie "termin określony datą początkową i końcową w jakim Spółka zobowiązana jest odebrać zakupiony towar należy rozumieć jako okres, w którym Spółka zobowiązana jest fizycznie odebrać towar.

Spółka wskazała, że nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie czy będzie w posiadaniu faktury z uwagi na to, że wystawcą jej nie będzie Spółka, ale dostawca śruty. W praktyce mogą się pojawić dwie sytuacje - w których Spółka będzie w posiadaniu faktury na zakup towarów oraz w których w posiadaniu jej nie będzie.

Co do treści faktury Spółka nie jest w stanie udzielić jednoznacznej informacji z uwagi na to, że to nie Spółka będzie jej wystawcą. W ocenie Spółki w przypadku odbioru towarów faktury wystawione przez dostawcę powinny dokumentować transakcję sprzedaży. W przypadku nieodebrania towaru faktury, w ocenie Spółki, powinny dokumentować inne czynności (rozliczenia) związane z umową o ile takie były.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W takim stanie rzeczy, w kontekście prawidłowego ustalenia momentu powstania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony "nasuwa się" następujące pytanie: w którym momencie, w stanie faktycznym opisanym powyżej, będzie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego - w momencie podpisania umowy na dostawę śruty, czy w momencie otrzymania przez Spółkę dziesięciocyfrowego kodu będącego podstawą do wydania śruty Spółce, czy też w momencie odbioru śruty przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 10 art. 86 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z uwagi zatem za związanie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktem powstania obowiązku podatkowego podstawową kwestią jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, to może jednak nastąpić dopiero po ustaleniu, czy dana czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pojęcie dostawy towarów w znacznym stopniu oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.). Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce TSUE pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien).

Spółka wskazała, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie wyjaśniono rozumienia tego pojęcia. Intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 Trybunał wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W takie rozumienie pojęcia dostawy wpisuje się też pytanie prejudycjalne zadane TSUE przez jeden z bułgarskich sądów w sprawie C-78/12 (Ewita-K EOOD). Poprzez to pytanie sąd zmierzał do ustalenia, czy istnieje dostawa (jako czynność podlegająca opodatkowaniu), jeśli odbiorca dostawy uzyskał prawo do rozporządzania towarami (ruchomości oznaczone co do gatunku) poprzez nabycie własności tych towarów w drodze odpłatnego wejścia w posiadanie w dobrej wierze od osoby niebędącej właścicielem, co na podstawie krajowych regulacji państwa członkowskiego jest dopuszczalne, przy czym należy uwzględnić, że zgodnie z owymi regulacjami prawo własności do takich rzeczy jest przenoszone poprzez ich przekazanie.

W wyroku rozstrzygającym powyższą sprawę wydanym 18 lipca 2013 r. Trybunał stwierdził, że pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów, natomiast zadaniem sądu krajowego jest ocena, czy sporna dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce oraz ewentualnie czy z jej tytułu przysługuje prawo do odliczenia.

W polskim orzecznictwie nadal można spotkać się z poglądami, że "Nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego, przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Bd 105/09, LEX nr 497548). W kontekście poczynionych już uwag powyższa teza wywołuje wątpliwości. Wydaje się, że dostrzegł to również NSA, który w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09, Monitor Podatkowy, 2010 r., nr 8, s. 3) słusznie zauważył, że "przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego".

W ocenie Spółki konkretna dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich skutków mających miejsce w czasoprzestrzeni (w tym przy uwzględnieniu aspektów ekonomicznych), mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze konwencjonalnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Wskazuje się także, że możliwe są sytuacje, w których prawo własności pomiędzy stronami umowy przejdzie, natomiast transakcji tej nie będzie można traktować jako dostawy (T. Michalik, glosa do uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, OSP 2008, z. 2, poz. 19). Jednocześnie zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" również nie można rozumieć do końca w sposób dosłowny. Wydaje się on przede wszystkim nazwą określonej sytuacji, nie jest natomiast jej opisem. Przykładowo: restrykcyjna wykładnia językowa tego zwrotu wskazywałaby, że w sytuacji kiedy zbywca nakłada na nabywcę pewne ograniczenia we władaniu zakupionym towarem (np. zakaz jego odprzedaży na określonym terenie czy w określonym czasie), nie mielibyśmy do czynienia z dostawą, bowiem zbywca nie miałby prawa postępowania z rzeczą jak właściciel.

W ocenie Spółki, aby można było mówić o powstaniu obowiązku podatkowego, czynności wydaniu towaru rozumianym jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel musi nastąpić jego fizyczne wydane. W przypadku braku tego wydania, nie będzie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto w przypadku wydania towaru - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Zatem, jeżeli w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku Spółka nie odbierze w umówionym okresie śruty, wówczas należy uznać, że nie doszło do czynności, która podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji regulacje zawarte w ustawie nie mają zastosowania. Oznacza to natomiast, że nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego, a Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zawarciem umowy kupna przedmiotowego towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług - co do zasady - można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Prawo do odliczenia podatku powstaje zatem w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który to przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka planuje dokonywać nabyć śruty służącej do wyrobu pasz zwierzęcych. W zawieranych umowach wskazany będzie rodzaj oraz ilość towaru. Po przyjęciu zamówienia dostawca nadawać będzie Spółce unikatowy, dziesięciocyfrowy numer przypisany do każdej z dostaw - tzw. numer zamówienia, który jest niepowtarzalny i nadany wyłącznie kupującemu. Odbiór danej partii towaru będzie możliwy wyłącznie w oparciu o przypisany jej numer. Ponadto w umowach wskazywany będzie termin, określony datą: początkową i końcową, w jakim Spółka zobowiązana jest odebrać zakupiony towar. Mogą pojawić się sytuacje, w których Spółka nie będzie w stanie odebrać w umówionym terminie towaru w całości lub częściowo. W takich sytuacjach, kontrahent (dostawca) będzie mógł żądać wykonania zobowiązania przez Spółkę. Ponadto Spółka oprócz zapłaty ceny zobowiązana jest do zapłaty kary umownej, za każdy rozpoczęty miesiąc opóźnienia w odbiorze towaru. Ponadto zgodnie z Ogólnymi Warunkami Sprzedaży i Dostawy Kontrahenta stanowiącymi integralną część umowy, jeżeli Spółka opóźni się z odebraniem całości lub części przedmiotu umowy, kontrahent bez wyznaczenia dodatkowego terminu może odstąpić od wykonania umowy, przy czym uprawnienie to przysługuje albo od umowy w całości, albo od tej części zobowiązania, z wykonania której opóźnia się Spółka, albo do całej reszty niespełnionego świadczenia. Powyższe nie wyklucza możliwości żądania odebrania towaru przez Spółkę i ewentualnego naprawiania szkody w związku z tym powstałej. Zdarzać się będą przypadki, w których śruta, nie zostanie odebrana przez Spółkę w terminie wskazanym w umowie. W konsekwencji kontrahent będzie odstępował od umowy.

Ponadto w umowie brak będzie szczególnych regulacji, które wprost będą się odwoływać do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jak również brak będzie postanowień, które wprost odwoływały się do sytuacji utraty lub uszkodzenia towarów. Zawarte natomiast będzie stwierdzenie, że do spraw nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego. Umowa zakładać będzie, że dostawca towarów odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania na zasadzie winy. W praktyce mogą się pojawić dwie sytuacje - w których Spółka będzie w posiadaniu faktury na zakup towarów oraz w których w posiadaniu jej nie będzie.

Wątpliwości Spółki, w kontekście prawidłowego ustalenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. czy w przypadku, gdy śruta nie zostanie odebrana przez Spółkę, obowiązek podatkowy powstanie w momencie podpisania umowy na dostawę śruty, otrzymania przez Spółkę dziesięciocyfrowego kodu będącego podstawą do wydania towaru, czy też w momencie odbioru śruty przez Spółkę.

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Samo dokumentowanie dostawy towaru lub świadczenia usług fakturą (wystawienie faktury) nie może przesądzać o wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, czy też dacie jej wykonania. Wystawienie faktury jest bowiem czynnością wtórną, związaną z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, z zastrzeżeniem możliwości wystawienia faktury przed dniem dokonania takiej czynności.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. A zatem strony mogą ustalić, w którym momencie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Takie regulacje można zawrzeć bądź w regulaminie firmy (dostawcy towarów), bądź też bezpośrednio w umowie z kontrahentem.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrot "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że w zawartej umowie brak będzie szczególnych regulacji, które wprost będą odwoływać się do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ponadto z wniosku nie wynika aby towar, po jego nabyciu, pozostawiany był w magazynie dostawcy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że samo podpisanie umowy z kontrahentem na dostawę śruty, przyjęcie przez niego zamówienia czy też otrzymanie przez Spółkę unikatowego dziesięciocyfrowego numeru zamówienia (w oparciu o który możliwy jest odbiór danej partii towaru) nie daje jeszcze Spółce możliwości rozporządzania towarem jak właściciel.

Zatem w przypadku dostawy śruty, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ustawie brak jest bowiem szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Obowiązek podatkowy powstaje zatem z chwilą dokonania dostawy towaru.

Tym samym w przypadku nabycia śruty ustanowiony w art. 86 ust. 10 cyt. ustawy warunek przyznający uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy należy odnieść do ww. momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zauważyć jednak należy, że jak wynika z wniosku w sytuacji nieodebrania towaru, kontrahent "będzie odstępował od umowy", a ponadto posiadanie faktury związane jest z zakupem towaru, jego odbiorem przez Spółkę. Spółka zauważyła, że "W praktyce mogą pojawić się dwie sytuacje. Sytuacje, w których Spółka będzie w posiadaniu faktury na zakup towarów oraz sytuacje, w których w posiadaniu jej nie będzie".

Skoro zatem w przypadku nieodebrania towarów i odstąpieniu "od wykonania umowy" przez kontrahenta w całości, Spółka nie będzie w posiadaniu faktury dokumentującej transakcję sprzedaży, nie ma uprawnienia do odliczenia podatku. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy nie znajdzie wówczas zastosowania. Jak już wykazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu następujących przesłanek: powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabywanych towarów, faktycznego nabycia tych towarów, posiadania faktury dokumentującej tę transakcję. Skoro strony nie oznaczyły innej chwili niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to "jeżeli Spółka nie odbierze w umówionym okresie śruty, wówczas należy uznać, iż nie doszło do czynności, która podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji regulacje zawarte w u.p.t.u. nie mają zastosowania".

Wobec tego, w przypadku odstąpienia od umowy, gdy nie dojdzie do dostawy śruty, nie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta.

Końcowo należy wskazać, że mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla sprzedawcy, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.