ITPP1/4512-285/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, polegającą na tworzeniu zabudowy przestrzeni wnękowych. Usługi polegają na wykonaniu z wcześniej zakupionych materiałów: płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów, prowadnic) oraz innych elementów niezbędnych do realizacji zamówienia trwałej zabudowy, która jest zainstalowana, przytwierdzona stale bez możliwości jej przemieszczania. Ww. materiały wykorzystywane do wykonania usługi są montowane na stałe - stanowiąc jedną całość (zabudowę). Nie jest Pan producentem materiałów, a jedynie nabywa je i ewentualnie docina na potrzeby konkretnego indywidualnego zamówienia. Wykonane zabudowy instalowane są w przestrzeni wnękowej. Zdarza się jednak, że zabudowa nie jest wmontowana we wnękę, ale jest trwale przymocowana do istniejących w obiekcie budowlanym ścian, podłogi i/lub sufitu. Zatem występują i takie sytuacje, gdzie zabudowa jest przytwierdzona na całej długości ściany lub jej części i jest trwale przymocowana do podłogi i/lub sufitu. Zabudowy wykonywane są na konkretny wymiar oraz według indywidualnie przygotowanego projektu. Mocowanie elementów konstrukcyjnych polega na ich stałym przytwierdzeniu do istniejących w obiekcie budowlanym ścian, podłogi i/lub sufitu. Wszystkie elementy, aby mogły do siebie pasować muszą być wykonane na konkretny wymiar. Zabudowa zawsze ma indywidualne wymiary, wyposażenie, wykończenie dostoswane do miejsca, w którym ma być zainstalowana, zgodnie z zamówieniem klienta. Usługa wykonana przez Pana polega na realizacji kompleksowej usługi w całości we własnym zakresie. Powyższe usługi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 43.32.10.0 jako "roboty instalacyjne stolarki budowlanej". Usługi są świadczone w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak wynika z uzupełnienia wniosku wykonanie zabudowy polega na: dokonaniu pomiaru części pomieszczenia w którym ma być wykonana, zaprojektowaniu rozwiązania technicznego i wizualnego zabudowy pod dany wymiar, opracowanie projektu wykonawczego, przygotowanie zabudowy i zamontowanie w docelowym miejscu na stałe (trwale) do ścian, sufitu, podłogi za pomocą kołków, często za pomocą kotw chemicznych, pianki montażowej, kleju montażowego itp. Zabudowa pasuje tylko dodanego miejsca, jej demontaż wiązał by się ze zniszczeniem samej zabudowy, jak elementów do których była przymocowana, wymagały by one po takim demontażu napraw, remontu. Zabudowy wykonane są z płyty meblowej laminowanej, MDF, drewna, szkła, płyt kartonowo-gipsowych ozdobnych materiałów, stanowią na stałe zamontowane wypełnienie przestrzeni jak również sama zabudowa stanowi też oddzielenie pomieszczeń będąc swoistego rodzaju ścianką działową oddzielająca przestrzeń. Sposób zamocowania zabudowy uniemożliwia jej demontaż bez zniszczenia samej zabudowy, jak i elementów, do których została przytwierdzona, po demontażu zostaną dziury w ścianach, suficie, podłodze, trzeba będzie zeskrobać klej montażowy, zaszpachlować powstałe wyrwy, odremontować powierzchnie, do których była przytwierdzona zabudowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizacja zamówień na trwałą zabudowę przestrzeni, którą wykonuje Pan w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowana jest stawką 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana kompleksowa usługa, polegająca na realizacji zamówienia na wykonanie trwałej zabudowy w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 3 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu zabudowy przestrzeni wnękowych. Usługi są świadczone w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykonanie zabudowy polega na: dokonaniu pomiaru części pomieszczenia w którym ma być wykonana, zaprojektowaniu rozwiązania technicznego i wizualnego zabudowy pod dany wymiar, opracowanie projektu wykonawczego, przygotowanie zabudowy i zamontowanie w docelowym miejscu na stałe (trwale) do ścian, sufitu, podłogi za pomocą kołków, często za pomocą kotw chemicznych, pianki montażowej, kleju montażowego itp. Zabudowa pasuje tylko dodanego miejsca, jej demontaż wiązał by się ze zniszczeniem samej zabudowy, jak elementów do których była przymocowana, wymagały by one po takim demontażu napraw, remontu. Zabudowy wykonane są z płyty meblowej laminowanej, MDF, drewna, szkła, płyt kartonowo-gipsowych ozdobnych materiałów, stanowią na stałe zamontowane wypełnienie przestrzeni jak również sama zabudowa stanowi też oddzielenie pomieszczeń będąc swoistego rodzaju ścianką działową oddzielająca przestrzeń. Sposób zamocowania zabudowy uniemożliwia jej demontaż bez zniszczenia samej zabudowy, jak i elementów do których została przytwierdzona, po demontażu zostaną dziury w ścianach, suficie, podłodze, trzeba będzie zeskrobać klej montażowy, zaszpachlować powstałe wyrwy, odremontować powierzchnie do których była przytwierdzona zabudowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

Określając, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Jak już wyżej wskazano, nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi, w rozumieniu techniki budowlanej, elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Przykładem takiej trwałej zabudowy meblowej może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłoga lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Innym przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane, takie jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu.

W ocenie tut. organu, przedstawiony sposób montażu elementów mebli, sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy meblowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda w zabudowie meblowej przesuwnych wykorzystywane są ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Analiza powołanych przepisów oraz wniosków płynących z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w kontekście przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na montażu stałej zabudowy meblowej nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Opisanych we wniosku usług nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa.

Podsumowując, opisaną we wniosku usługę wykonania i montażu zabudowy meblowej nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r., a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.