ITPP1/4512-271/15/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania za podatnika z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz prawa do zwolnienia podmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 14 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz prawa do zwolnienia podmiotowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rolnikiem i jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą niezwiązaną z działalnością w rolnictwie. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył pięć nieruchomości. Nieruchomości nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi na nich działalność rolniczą. W dniu 2 lutego 2015 r. Wnioskodawca wraz z małżonką ustanowili na rzecz przedsiębiorstwa służebność przesyłu za łącznym wynagrodzeniem dla obojga małżonków w kwocie 60 tys. zł rocznie (za służebność ustanowioną na pięciu działkach). Służebność została ustanowiona na okres 29 lat.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że w małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa. Ponadto wskazano, że Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia, jak również prowadzi działalność na zasadach ogólnych, "czynny podatnik VAT deklaracje miesięczne".

Małżonka "rolnik rozliczający się tylko z VAT kwartalnie, prowadzi działalność na zasadach ogólnych, czynny podatnik VAT deklaracja miesięczna".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w związku z uzyskaniem wynagrodzeniem z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest podatnikiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawartymi umowami nie jest podatnikiem VAT. Przywołując brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Wnioskodawca wskazał, że ustanowienie służebności nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym Wnioskodawca nie podlega z tego tytułu podatkowi VAT.

Niezależnie od powyższego gdyby nawet uznać, że w związku z ustanowieniem służebności przesyłu Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, to transakcja ta jest "zwolniona z opodatkowania ponieważ roczne wynagrodzenie Wnioskodawcy jest niższe niż wskazane w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (przy tym do wartości sprzedaży zdaniem Wnioskodawcy nie należy wliczać sprzedaży Wnioskodawcy z działalności gospodarczej, która przekracza kwotę określoną w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i która jest tym podatkiem opodatkowana)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zaznaczenia wymaga, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 305¹ -305⁴ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - dalej k.c.

W świetle art. 305¹ tej ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 305² § 1 ustawy - Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 305² § 2 tej ustawy, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

W myśl art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z kolei zgodnie z art. 285 § 1 ustawy - Kodeks cywilny nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku i jednocześnie jako podatnik VAT czynny prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył pięć nieruchomości. Nieruchomości te nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi na nich działalność rolniczą. W dniu 2 lutego 2015 r. Wnioskodawca wraz z małżonką ustanowił na rzecz przedsiębiorstwa służebność przesyłu na okres 29 lat w kwocie 60 tys. zł rocznie dla obojga małżonków.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że ustanowienie służebności przesyłu wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się również grunty) w sposób ciągły dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Czynności te ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Otrzymane od kontrahenta świadczenie pieniężne stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je przedsiębiorcy wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że poprzez ustanowienie służebności przesyłu na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca świadczy w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (definicja działalności gospodarczej nie odnosi się do sposobu regulowania należności, a zatem bez względu czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu wypłacane jest jednorazowo, czy okresowo, spełnia przesłankę świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej) usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy. Czynności te, ze względu na ich odpłatny charakter, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika ponadto, że jako rolnik ryczałtowy Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której korzysta ze zwolnienia od podatku oraz dodatkowo prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, z tytułu której jako czynny podatnik VAT składa deklaracje miesięczne.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się kwestii, czy w związku z uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca jest podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

W myśl art. 43 ust. 3 ww. ustawy rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Stosownie do art. 2 pkt 19 powyższej ustawy przez rolnika ryczałtowego rozumie się podmiot dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, który nie jest obowiązany na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie skorzystał z możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 3 tej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem podatnik wykonujący czynności, o których mowa w tym przepisie, może w odniesieniu do całej działalności rolniczej, przez którą rozumie się również świadczenie usług rolniczych (por. art. 2 pkt 15 ww. ustawy), albo korzystać z tego zwolnienia jako rolnik ryczałtowy, albo rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych.

A zatem w przypadku wykonywania działalności rolniczej i innej działalności może wystąpić sytuacja, w której jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika korzystającego ze zwolnienia w zakresie działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika, który w odniesieniu do działalności, która nie jest działalnością rolniczą, może albo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ww. ustawy (tekst jedn.: ze zwolnienia podmiotowego uwarunkowanego wysokością osiąganych obrotów), albo w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia lub przekroczenia obrotu uprawniającego do zwolnienia być podatnikiem VAT czynnym, tzn. rozliczającym w tym zakresie podatek na ogólnych zasadach.

Ponadto w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak wynika z art. 113 ust. 2 cyt. ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

* odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Uwzględniając powołane przepisy należy zauważyć, że z tytułu świadczonych na mocy postanowień umownych czynności dotyczących służebności przesyłu, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustanowienie służebności przesyłu oznacza, że podatnik będzie wykorzystywał lub też powstrzymywał się od uprawy gruntu w sposób ciągły w ramach prowadzonej działalności. Ponadto z uwagi na fakt, że jak wskazano we wniosku, z tytułu prowadzonej (poza działalnością rolniczą) działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (a więc nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), z tytułu ww. czynności nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego we wskazanym przepisie, tj. art. 113 ust. 1 powołanej ustawy.

Końcowo należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy zauważyć, że mając na uwadze, że to Wnioskodawca jest stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jak również uwzględniając indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla małżonki Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.