ITPP1/4512-261/15/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 luty 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 19 maja oraz 2 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 19 maja oraz 2 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą usługową świadczącą usługi związane z leśnictwem. Przeważająca działalność gospodarcza mieści się w następujących kodach PKD:

* 02.40.Z działalność usługowa związana z leśnictwem, PKWiU 02.40

* 02.20.Z pozyskiwanie drewna, PKWiU 02.40

* 02.30.Z pozyskiwanie dziko rosnących produktów leśnych, z wyłączeniem drewna, PKWiU 02.40.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza przystąpić do przetargu ogłoszonego przez Nadleśnictwo XXX na zamówienie publiczne, którego przedmiotem jest: "Wykonanie usług z zakresu gospodarki leśnej na terenie Nadleśnictwa XXX r." Zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759) w specyfikacji istotnych warunków zamówienia występujące w zamówieniu usługi zaliczono do następujących CPV:

* 77200000-2 usługi leśnictwa,

* 77210000-5 usługi pozyskania drewna,

* 77211000-2 usługi uboczne związane z pozyskiwaniem drewna,

* 77211100-3 usługi cięcia drewna,

* 77211200-4 transport dłużyc na terenie lasów,

* 77211300-5 usługi selekcji drzew,

* 77211400-6 usługi wycinania drzew,

* 77211500-7 usługi pielęgnacji drzew,

* 77211600-8 sadzenie drzew,

* 77230000-1 usługi doraźne dotyczące leśnictwa,

* 77231000-8 usługi gospodarki leśnej,

* 77231200-8 usługi zwalczania szkodników leśnych,

* 77231600-4 usługi zalesiania,

* 77000000-0 usługi rolnicze, leśne, ogrodnicze, hydroponiczne i pszczelarskie,

* 77600000-6 usługi myśliwskie,

* 75251120-0 usługi ochrony przeciwpożarowej lasów.

Wnioskodawca w ramach ww. przetargu zamierza wykonać usługi polegające między innymi na utrzymaniu urządzeń wodno-melioracyjnych, usługi te wykonywane są w ramach usług kompleksowych i mieszczą się zdaniem zamawiającego "w PKWiU 02.40". Prace te zgodnie z opisem technologii wykonawstwa prac leśnych do specyfikacji istotnych warunków zamówienia nr... z dnia 24 listopada 2014 r. obejmują: oczyszczenie urządzeń (rowów melioracyjnych) z opadłych naniesionych gałęzi, usuwanie krzewów i nalotów, zbieranie naniesionych śmieci, wykaszanie grobli. W specyfikacji istotnych warunków zamówienia są opisane w następujący sposób: U... utrzymanie urządzeń wodno-melioracyjnych. Są to prace porządkowe na terenie nadleśnictw, na których znajdują się urządzenia wodno-melioracyjne rowy, groble. Zakres prac oraz lokalizacja, w zależności od potrzeb, są określane każdorazowo w zleceniu. Ww. prace dotyczą powierzchni leśnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi polegające na utrzymaniu urządzeń wodno-melioracyjnych na powierzchniach leśnych wykonywane w ramach przetargu "Wykonywanie usług z zakresu gospodarki leśnej na terenie Nadleśnictwa XXX r." będą opodatkowane stawką 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa polegająca na utrzymaniu urządzeń wodno-melioracyjnych na powierzchniach leśnych opisana w stanie faktycznym będzie opodatkowana stawką w wysokości 8% jako usługa mieszcząca się w pozycji 137 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i sklasyfikowana pod symbolem PKWiU ex 02.40.10 - "Usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem: patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 137 wymieniono - PKWiU ex 02.40.10 - "usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem: patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami.

Z objaśnienia "1)" do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 30 o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Należy wskazać, iż usługi związane z leśnictwem, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 02.40.10 -"usługi związane z leśnictwem" obejmują:

* usługi związane z urządzaniem lasu, włączając inwentaryzacje leśne, oceny i aktualizacje,

* usługi związane z zagospodarowaniem lasu,

* usługi związane z ochroną lasu, włączając ochronę przed pożarami,

* usługi związane z pozyskiwaniem drewna, włączając zrywkę i przemieszczanie drewna na terenie lasu,

* pozostałe usługi związane leśnictwem.

Zauważyć należy, że dla uznania, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), należy dokonać analizy, czy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady jednak każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Propertysro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07, w którym stwierdza, iż " (...), w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51 i 52 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)". Trybunał potwierdził powyższe również w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, w którym wskazał, że "Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej."

Zatem celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu, co usługa zasadnicza.

Z treści złożonego wniosku wynika, że świadczy Pani usługi związane z leśnictwem, a w szczególności usługi mieszczące się w grupowaniu "PKWiU 02.40". Planuje Pani przystąpić do przetargu na zamówienia publiczne, którego przedmiotem jest: "Wykonywanie usług z zakresu gospodarki leśnej na terenie Nadleśnictwa XXX r.", w ramach którego zamierza wykonać także usługi, polegające na utrzymaniu urządzeń wodno-melioracyjnych. Jak wskazano, usługi te mieszczą się w grupowaniu "PKWiU 02.40" i będą świadczone w ramach kompleksowej usługi związanej z leśnictwem.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro w ramach kompleksowych usług związanych z leśnictwem zamierza Pani wykonywać usługi utrzymania urządzeń wodno-melioracyjnych polegające na: oczyszczaniu urządzeń (rowów melioracyjnych) z opadłych naniesionych gałęzi, usuwaniu krzewów i nalotów, zbieraniu naniesionych śmieci, wykaszaniu grobli na powierzchniach leśnych, to o ile czynności te mieszczą się w grupowaniu 02.40.10, a podana klasyfikacja jest prawidłowa - zastosowanie znajdzie stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w związku z poz. 137 zał. nr 3 do ustawy - "Usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem: patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami " (PKWiU 81.30.10.0).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Minister Finansów nie jest bowiem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.