ITPP1/4512-248/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 18 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jak i jego kontrahent są czynnymi płatnikami VAT i mają siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje 1 września 2015 r. zaciągnąć u innego przedsiębiorcy (dalej "przedsiębiorca") pożyczkę w wysokości 500.000 zł. Pożyczka ma charakter linii pożyczkowej z limitem odnawialnym i może być zwrócona w każdym czasie, co pomniejsza naliczane odsetki.

Jednocześnie Wnioskodawca planuje wykonać do dnia 30 listopada 2016 r. dla tego przedsiębiorcy usługę udzielenia licencji na wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe za cenę 350.000 zł. (ceny z VAT) i tytułem tej usługi przedsiębiorca zobowiązany będzie w dniu 31 grudnia 2015 r. do zapłaty Wnioskodawcy zaliczki na poczet ceny licencji w wysokości 300.000 zł. Reszta ceny zapłacona ma zostać Wnioskodawcy przez przedsiębiorcę do dnia 30 listopada 2016 r., wtedy też nastąpi udzielenie licencji. Miejscem świadczenia usługi udzielenia licencji będzie terytorium Polski.

Na dzień 31 grudnia 2015 r. zadłużenie Wnioskodawcy na rzecz przedsiębiorcy wynosić więc będzie 500.000 zł, natomiast przedsiębiorca 31 grudnia 2015 r. będzie zobowiązany do zapłaty Wnioskodawcy zaliczki w wysokości 300.000 złotych.

Strony zamierzają 31 grudnia 2015 r. dokonać potrącenia wzajemnych należności w kwocie 300.000 zł, to jest, uznać zaliczkę w wysokości 300.000 zł za zapłaconą oraz obniżyć zadłużenie Wnioskodawcy wobec przedsiębiorcy o kwotę 300.000 zł, co oznaczać będzie, że Wnioskodawca będzie winny przedsiębiorcy z tytułu udzielonej pożyczki kwotę 200.000 zł.

Oznaczać to też będzie, że zaliczka nie wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a uregulowana będzie poprzez potrącenie wzajemnych należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym postępowaniem Wnioskodawcy będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty zaliczki w dniu 31 grudnia 2015 r. (dzień potrącenia), a co za tym idzie wystawienie pożyczkodawcy faktury zaliczkowej VAT na kwotę zaliczki za świadczone usługi w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po dniu potrącenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, potraktowanie uiszczenia zaliczki na poczet dostawy usług w formie potrącenia jej kwoty z istniejącego zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, który jest jednocześnie usługobiorcą Wnioskodawcy, jest postępowaniem prawidłowym. W związku z czym Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą dokonania potrącenia (data potrącenia) oraz wystawić fakturę VAT w terminie do 15 dnia miesiąca następującego, po miesiącu w którym dokonano potrącenia.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Jednocześnie, jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, co do zasady, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podobna regulacja dotycząca opodatkowania zaliczek znajduje się również w Dyrektywie Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. z późn. zm. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), jak bowiem wynika z treści art. 65 Dyrektywy, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 106i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie całości lub części zapłaty za usługę przed jej wykonaniem do 15 dnia miesiąca następującego, po miesiącu otrzymania całości lub części zapłaty za usługę.

Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia jest rozstrzygnięcie, czy poprzez pojęcie "częściowej zapłaty" zaliczki można rozumieć jej potrącenie z wierzytelnością przysługującą podmiotowi płacącemu zaliczkę. Dla porządku wskazać należy, że zarówno w potocznym, jak i prawnym rozumieniu językowym "zaliczka" to część zapłaty na poczet przyszłej należności związanej z taką zaliczką. Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT potrącenie powinno być uznane za formę otrzymania (zapłaty) należności. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wysokość zaliczenia stanowiła przedpłatę, zaliczkę lub ratę, jeśli strony się tak umówiły, a zaliczenie dotyczy przyszłego świadczenia. Co prawda art. 19 ust. 8 ustawy o VAT mówi o otrzymaniu części zapłaty lecz nie ulega wątpliwości, że pojęcie to należy rozumieć szeroko. W konsekwencji w definicji "otrzymania części zapłaty" mieszczą się wszelkie sposoby umarzania zobowiązań, czyli również potrącenia (kompensaty).

Obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 19a ust. 8 powstaje zatem nie tylko w razie uregulowania należności gotówką lub przelewem bankowym, lecz również w przypadku kompensaty. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie, w którym kompensata została efektywnie dokonana.

Z kolei zasady potrącania wzajemnych należności regulują art. 498-503 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Zgodnie z zasadą swobody umów istnieje także możliwość umownego umorzenia zobowiązań, włącznie ze wskazaniem daty, w której wierzytelności są umarzane.

Także na gruncie prawa podatkowego można wyrazić zapatrywanie, że potrącenie jest formą zapłaty za zobowiązanie (byłaby to zresztą rażąca niespójność systemowa prawa, gdyby prawo cywilne pozwalało umarzać zobowiązania i nie miałoby to podobnych skutków na gruncie prawa podatkowego). W wielu interpretacjach indywidualnych m.in. z dnia 24 września 2013 r., nr IBPBI/2/423-756/13/PP oraz wyrokach sądowych, możemy znaleźć potwierdzenie tezy, że potrącenie jest formą uregulowania zobowiązania, a w konsekwencji jest traktowane na równi z zapłatą. Jak czytamy w przywołanej wyżej interpretacji "W rozumieniu powyższego, dojdzie do uregulowania (zapłaty) zobowiązania (kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.)".

Podobny wniosek wynika z wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1289/11 czy wyroku WSA w Warszawie z 12 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 3172/08.

Co więcej należy dodać, ze art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zakazuje zapłaty w drodze kompensaty niezależnie od tego, czy wartość należności przewyższa 15.000 euro, czy też nie. W ocenie Wnioskodawcy kompensata rozrachunków w kwocie przewyższającej 15.000 euro jest działaniem z uwzględnieniem treści art. 22 usdg, gdyż Wnioskodawca nie dokona zapłaty gotówką.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowo-prawne omawianej we wniosku transakcji powinny być takie same, jak w przypadku przepływu środków pieniężnych, ponieważ w gruncie rzeczy charakter dokonanej operacji gospodarczej zarówno w przypadku przelewu, jak i kompensaty jest tożsamy. Alternatywą jest jednoczesne dokonanie przelewu umówionej kwoty przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkodawcy tytułem zwrotu pożyczki oraz przelanie tej kwoty na rzecz Wnioskodawcy przez przedsiębiorcę udzielającego Wnioskodawcy pożyczki tytułem zaliczki. Takie rozwiązanie faktycznie nie zmienia salda rachunków obu stron oraz w oczywisty sposób powoduje konieczność wystawienia faktury VAT. Obie strony muszą jednak jednocześnie zapewnić sobie dostęp do odpowiedniej ilości środków pieniężnych na rachunku bankowym, tylko w celu dokonania przelewu tej samej kwoty od Wnioskodawcy do pożyczkodawcy i jednocześnie od pożyczkodawcy do Wnioskodawcy. Wiąże się to z dodatkowymi kosztami pozyskania kapitału w celu terminowego uregulowania zobowiązań. W tym przypadku może dojść do paradoksalnej sytuacji, iż pomimo, że saldo należności jest zerowe, któraś ze stron transakcji nie uzyska w terminie dodatkowego finansowania, czego skutkiem będą opóźnienia w terminie regulowania zobowiązań, co jest sprzeczne z duchem przepisów o unikaniu zatorów płatniczych, wynikających z art. 3 lub art. 4 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy kwestii ściśle opisanej w pytaniu, tj. momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii zawartych we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności prawidłowości planowanej transakcji na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dodatkowo wskazać należy, że tut. organ nie ocenia skuteczności opisanych we wniosku czynności, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu skuteczności tych czynności. Przepisy podatkowe bowiem nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Ponadto podkreślić należy również, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.