ITPP1/4512-233/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku usług z zakresu medycyny pracy świadczonych na rzecz osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne oraz szkolenia - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia od podatku badań do celów sanitarno-epidemiologicznych wraz w wpisem do książeczki zdrowia - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług z zakresu medycyny pracy świadczonych na rzecz osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne oraz szkolenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą, na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.). W dniu 12 listopada 2014 r. Wnioskodawca jako Zleceniobiorca zawarł z Powiatowym Urzędem Pracy w G. jako Zleceniodawcą umowę nr.... Przedmiot umowy został wskazany w § 1 przedmiotowej umowy w sposób następujący: "Zleceniobiorca zobowiązuje się do przeprowadzenia badań lekarskich i psychologicznych, mających na celu:

oraz zawiera sporządzony komputerowo załącznik, w postaci imiennego wykazu osób zbadanych, ułożony w porządku alfabetycznym, uwzględniający ww. podział.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. Wnioskodawca poinformował, że przedmiot umowy nr... z dnia... został wyczerpująco określony w § 1 tejże umowy, który stanowi: "Zleceniobiorca zobowiązuje się do przeprowadzenia badań lekarskich i psychologicznych, mających na celu:

- przeprowadzonych na wniosek Powiatowego Urzędu Pracy w G. (zgodnie z art, 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r. poz. 674 z późn. zm.)".

Jak wynika z literalnego brzmienia powyżej przytoczonego postanowienia umowy, Zleceniobiorca zobowiązał się do przeprowadzenia badań lekarskich i psychologicznych. Badania lekarskie przeprowadza lekarz, natomiast badania psychologiczne psycholog. W każdym przypadku, gdy lekarz uzna, że do stwierdzenia zdolności bezrobotnego do wykonywania pracy, uczestnictwa w szkoleniu lub przygotowaniu zawodowym dorosłych, odbywania stażu, wykonywania prac społecznie użytecznych, określenia szczegółowych predyspozycji psychofizycznych wymaganych do wykonywania zawodu, wymagane jest dodatkowo badanie psychologiczne jest uprawniony i obowiązany do zlecenia przeprowadzenia takiego badania. Natomiast przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie są "badania psychologiczne", a to czy wykonywanie usług objętych umową nr... z dnia... objęte jest zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Badania psychologiczne są objęte umową nr... z dnia....

Siedemnaście punktów, o których mowa w wezwaniu i opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 23 lutego 2015 r., nie określa zakresu umowy, zakresu badań itp. Punkty te wskazują jedynie na różny sposób finansowania badań przez Powiatowy Urząd Pracy (środki FP, środki PFRON, środki EFS), a co za tym idzie na odrębny sposób ujęcia tych usług w fakturze i pozostają bez żadnego wpływu na zakres usług objętych umową. Jeszcze raz powtórzyć należy, że zakres ten wskazany został wyczerpująco w § 1 umowy.

Wykaz badań dla poszczególnych zawodów został, na podstawie § 2 ust. 1 umowy określony w załączniku nr 6 do umowy i został przedstawiony poniżej:

(...)

Badania wykonywane są przez lekarzy i psychologów.

Badania, o których mowa we wniosku nie są badaniami, o których mowa w art. 229 § 1 Kodeksu pracy, już choćby z tego względu że nie dotyczą pracowników, a osób bezrobotnych. Są to natomiast badania, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2015 r. poz. 149 z późn. zm.).

Badania objęte umową mają, w ocenie Wnioskodawcy, służyć profilaktyce, co zostało szczegółowo uargumentowane w części H. wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. Wnioskodawca nie zgadza się natomiast z sugestią lub stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (wynikającym, zdaniem Wnioskodawcy, z treści wezwania organu z dnia 22 maja 2015 r.), jakoby jedynie "badania lekarskie mające służyć dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu" mogłyby być kwalifikowane jako służące profilaktyce. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy, którą w drodze analogii należy zastosować również w stosunku do bezrobotnych, profilaktyczna opieka zdrowotna realizowana jest w szczególności poprzez ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki. Skoro tak, czynności te powinny być zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności określone w § 1 umowy i dla wszystkich zawodów określonych w załączniku nr 6 do umowy służą profilaktyce gdyż mają na celu "ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobieraniu nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie usług objętych umową nr... z dnia 12 listopada 2014 r. objęte jest zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.) zwolnieniu z podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Wnioskodawca usługi objęte umową nr... wykonuje w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy. W ocenie Wnioskodawcy, aby określić czy dane usługi służą "profilaktyce", należy, w drodze analogii, odwołać się do przepisów ustawy o służbie medycyny pracy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 z późn. zm.) profilaktyczną opieką zdrowotną jest "ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy". Profilaktyczna opieka zdrowotna nad osobami pracującymi realizowana jest, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, w szczególności poprzez:

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. (I FSK 1350/12) jeśli usługi są świadczone w ramach profilaktyki medycyny pracy, przysługuje im zwolnienie z podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy badania, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2015 r. poz. 149) mające na celu:

a uszczegółowione w treści § 6 ust. 4 umowy nr..., mieszczą się w pojęciu "sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi", na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy, w szczególności w pojęciu "oceny możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki" (lit. c). Tym samym wszystkie usługi objęte umową nr... wykonywane przez Wnioskodawcę jako służące "profilaktyce" objęte są zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, że ustawa o służbie medycyny pracy za sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej traktuje nie tylko wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie, ale również szereg innych czynności wyszczególnionych w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług z zakresu medycyny pracy świadczonych na rzecz osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne oraz szkolenia

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku badań do celów sanitarno-epidemiologicznych wraz z wpisem do książeczki zdrowia.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy - zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazać należy, iż powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Podkreślić należy, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. W ramach podpisanej z Powiatowym Urzędem Pracy umowy Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu medycyny pracy. Przedmiotem podpisanej umowy jest świadczenie usług z zakresu medycyny pracy, polegających na przeprowadzaniu badań lekarskich i psychologicznych mających na celu stwierdzenie zdolności bezrobotnego do wykonywania pracy, uczestnictwa w szkoleniu lub przygotowywaniu zawodowym dorosłych, odbywania stażu, wykonywania prac społecznie użytecznych oraz określenia szczegółowych predyspozycji psychofizycznych, wymaganych do wykonywania zawodu przeprowadzanych na wniosek Powiatowego Urzędu Pracy. Po zakończeniu badań lekarz wystawia stosowne zaświadczenie, orzeczenie w dwóch egzemplarzach, z których jeden egzemplarz otrzymuje osoba bezrobotna, a drugi Zleceniodawca. Również po zakończeniu badania psychologicznego osoba uprawniona wystawia opinię psychologiczną w dwóch egzemplarzach, które otrzymuje klient PUP (§ 4 ust. 2 umowy). Konieczność przeprowadzenia badań wynika z przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Przedmiotowe badania wykonywane są na podstawie przepisów ustawy o służbie medycyny pracy.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są:

* przedsiębiorcy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

* samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej

- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: "(...) pojęcie "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d'Ambrumenil C-307/01. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku: "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi" (pkt 60).

W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: "W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób."

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: "W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (...) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c" - aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie, ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie, "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu od VAT oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

* wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

* przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

* przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

* przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego, ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje badania lekarskie osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych do odbywania stażu, przygotowania zawodowego dorosłych, prac społecznie użytecznych i szkoleń w określonych zawodach, skierowanych na badania lekarskie przez urząd pracy. Po przeprowadzeniu badań wydawane są orzeczenia przez lekarza medycyny pracy oraz osobę uprawnioną do przeprowadzania badań psychologicznych.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem pytania ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 tej ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 ww. ustawy).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 z późn. zm.), zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 cyt. ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej".

Analiza powołanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że badania lekarskie jako świadczenia z zakresu medycyny pracy zaliczają się do profilaktycznej opieki zdrowotnej, jednakże Wnioskodawca w złożonym wniosku podkreślił, że badań, którym poddawani są bezrobotni w celu stwierdzenia zdolności do wykonywania pracy, uczestnictwa w szkoleniu lub przygotowaniu zawodowym dorosłych, odbywania stażu, wykonywania prac społecznie użytecznych oraz określenia szczegółowych predyspozycji psychofizycznych wymaganych do wykonywania zawodu, nie zalicza do wstępnych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 ustawy - Kodeks pracy.

Zatem - w ocenie organu - nieuzasadnionym było powoływanie się przez Wnioskodawcę na przepisy o służbie medycy pracy i porównywanie świadczonych przez siebie usług do profilaktycznej opieki zdrowotnej nad osobami pracującymi. Wnioskodawca podkreślił natomiast, że świadczenia objęte umową nr... mają na celu ocenę możliwości wykonywania danej pracy oraz stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do wykonywania tej pracy, odbywania stażu, czy też prac społecznie użytecznych, co potwierdzone zostaje za każdym razem stosownym zaświadczeniem, wystawianym przez lekarza lub psychologa po zakończeniu badań. Wnioskodawca zalicza świadczone usługi do badań, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2015 r. poz. 149).

Przepisy ww. ustawy odnoszą się do kwestii przeprowadzania specjalistycznych badań lekarskich osób bezrobotnych i poszukujących pracy.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 2 ust. 3 ustawy koszty badań lekarskich lub psychologicznych mających na celu:

- przeprowadzonych na wniosek powiatowego urzędu pracy, są finansowane z Funduszu Pracy.

W art. 38 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy wskazano, iż poradnictwo zawodowe i informacja zawodowa polega na udzielaniu bezrobotnym i poszukującym pracy pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, w szczególności na kierowaniu na specjalistyczne badania psychologiczne i lekarskie umożliwiające wydawanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia.

Zaznaczyć należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

* profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

* profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

* profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

* profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli "opiece medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie, jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Mając na uwadze fakt, iż badania przeprowadzane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku mają na celu - jak wskazał Wnioskodawca - określenie zdolności osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych przez Powiatowy Urząd Pracy do odbywania stażu, przygotowania zawodowego dorosłych, prac społecznie użytecznych i szkoleń w określonych zawodach, to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Są to bowiem badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Zatem świadczone usługi Wnioskodawca winien opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.

Natomiast odnosząc powyższe do badań przeprowadzanych do celów sanitarno-epidemiologicznych zauważyć należy, że możliwe będzie w tym wypadku zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług. Badania te bowiem stanowią zawsze integralną część opieki medycznej nad pacjentem, rozumianej jako zespół czynności - funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, w zakresie badań lekarskich do celów sanitarno-epidemiologicznych wraz z wpisem do książeczki zdrowia, które zawierają się w pojęciu "opieki medycznej" w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, korzystają ze zwolnienia, na podstawie tego przepisu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.