ITPP1/4512-201/16/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia... marca 2016 r. (data wpływu... marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu... maja,... czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe,

* braku opodatkowania nieodpłatnej dostawy nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu... marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej w zamian za odszkodowanie oraz braku opodatkowania nieodpłatnej dostawy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest stroną prowadzonego przez Wojewodę..... postępowania w zakresie ustalenia odszkodowania za nieruchomość przejętą na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Na mocy decyzji Wojewody.... Nr... z dnia... listopada 2013 r. znak:... o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. "T", nieruchomość położoną w..., oznaczoną w ewidencji gruntów, obręb.., jako działka nr 318/1 o pow. 0,1540 ha, przeszła na własność Województwa.

Decyzja..., o której mowa wyżej, zatwierdziła na potrzeby inwestycji podział nieruchomości położonych w liniach rozgraniczających, w tym ww. działek. Działkę nr 318 podzielono na działki nr 318/1 o pow. 0,1540 ha (przeznaczoną pod inwestycję) i nr 318/2 o pow. 0,2352 ha (pozostającą przy właścicielu).

Przedmiotowa nieruchomość w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla terenów położonych przy ul........ i ul......, zatwierdzonym uchwałą nr..... Rady Miasta..... z dnia... grudnia 2012 r., zgodnie z którym znajdowała się w granicach terenu oznaczonego symbolem 59.11-KD (Z) - droga publiczna.

Mając na uwadze fakt, iż ww. działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi ona tereny budowlane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawo własności nieruchomości położonej w..., oznaczonej jako działka nr 318, zgodnie z wpisem w Dziale II księgi wieczystej nr....., nabyte zostało przez Gminę Miasta, na podstawie decyzji Wojewody...... z dnia... czerwca 1993 r. znak...., a zatem przy jej nabyciu nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z protokołem z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu.... lutego 2014 r. oraz opisem z dnia.... lutego 2014 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę na przedmiotowej działce urządzone były ogródki działkowe wchodzące w skład ROD....

Odszkodowanie za składniki budowlane i roślinne stanowią własność członków ROD...., należne są w oparciu o art. 18 ust. 1g ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ustalone zostały odrębnymi decyzjami.

Gmina Miasta..... nie zaakceptowała kwoty odszkodowania, o której mowa wyżej, i wniosła odwołanie do Ministra Infrastruktury i Rozwoju (obecnie Ministra Infrastruktury i Budownictwa).

W związku z wprowadzoną ustawą z dnia 27 października 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz niektórych innych ustaw, na mocy której dodano do art. 12 ust. 7, zgodnie z którym, jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub gospodarczy, Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego mogą zrzec się w całości lub w części odszkodowania za nieruchomości przejęte na cele realizacji inwestycji drogowych. Zrzeczenie, o którym mowa wyżej, nastąpić musi w formie pisemnej pod rygorem nieważności i składane jest organowi prowadzącemu postępowanie. Zgodnie z wprowadzoną nowelizacją, w przypadku zrzeczenia się odszkodowania za nieruchomość w trakcie postępowania ustalającego wysokość odszkodowania - postępowanie umarza się.

Gmina skłonna jest wystąpić z wnioskiem o zrzeczenie się odszkodowania za nieruchomość, o której mowa wyżej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia... czerwca 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że na działce 318/1 z obrębu...., na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, urządzone były ogródki działkowe wchodzące w skład Rodzinnych Ogródków Działkowych..... Podkreślić należy jednak, że znajdujące się na ww. nieruchomości składniki budowlane i roślinne stanowiły własność użytkowników poszczególnych działek ogrodniczych i stowarzyszenia ogrodowego.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za składniki budowlane i roślinne stanowiące własność członków ROD ustalone zostały oddzielnymi decyzjami i wypłacone użytkownikom poszczególnych działek ogrodniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości pod budowę drogi publicznej za odszkodowaniem nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Mając zatem na uwadze treść cytowanego wyżej przepisu uznać należy, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni tu funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, a więc odpłatną dostawę, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż Gmina powyższą nieruchomość nabyła nieodpłatnie w drodze decyzji komunalizacyjnej, a więc przy jej nabyciu nie przysługiwało Gminie Miasta.... prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła nakładów na ulepszenie znajdujących się na niej obiektów, dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku przewidzianego w przepisie, o którym mowa wyżej.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przy nabyciu przedmiotowej działki nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nieodpłatne ich przekazanie nie będzie stanowić dostawy towarów i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe,

* braku opodatkowania nieodpłatnej dostawy nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane #8722; na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy #8722; rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu #8722; zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Gmina na mocy decyzji Wojewody..... o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. "T", przekazała nieruchomość położoną w...., oznaczoną w ewidencji gruntów, obręb..., jako działka nr 318/1 o pow. 0,1540 ha, na własność Województwa.... Następnie na potrzeby niniejszej inwestycji nastąpił podział nieruchomości położonych w liniach rozgraniczających, w tym ww. działki. Działkę nr 318 podzielono na działki nr 318/1 o pow. 0,1540 ha (przeznaczoną pod inwestycję) i nr 318/2 o pow. 0,2352 ha (pozostającą przy właścicielu). Na przedmiotowej działce urządzone były ogródki działkowe wchodzące w skład ROD.... Znajdujące się na ww. nieruchomości składniki budowlane i roślinne stanowiły własność użytkowników poszczególnych działek ogrodniczych i stowarzyszenia ogrodowego.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za składniki budowlane i roślinne stanowiące własność członków ROD ustalone zostały oddzielnymi decyzjami.

Prawo własności ww. działki nr 318 nabyte zostało przez Gminę na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto nakłady inwestycyjne ponoszone przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie dotyczyły ulepszenia tych obiektów i nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina rozważa możliwość wystąpienia z wnioskiem o zrzeczenie się odszkodowania za nieruchomości. W związku z tym powzięła wątpliwość, czy przekazanie działki nr 318/1 w związku z wywłaszczeniem za odszkodowanie stanowić będzie czynność objętą podatkiem od towarów i usług, ewentualnie, czy przekazanie ww. działki, w związku z wywłaszczeniem bez odszkodowania (zrzeczenia się odszkodowania) stanowić będzie czynność objętą podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nastąpi przekazanie nieruchomości, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tą uznać należy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, skoro znajdujące się na ww. nieruchomości składniki budowlane i roślinne stanowiły własność użytkowników poszczególnych działek ogrodniczych i stowarzyszenia ogrodowego i w związku z powyższym odszkodowanie za ww. składniki otrzymają członkowie ROD, a nie Wnioskodawca, to w istocie przedmiotem dostawy będzie sam grunt, stąd nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż dostawa ta podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

W sytuacji natomiast, gdy Gmina dokona zrzeczenia się odszkodowania, w związku z wywłaszczeniem nieruchomości, o której mowa we wniosku, z uwagi na fakt, iż nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, czynność ta nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem nieodpłatne przekazanie niniejszej nieruchomości, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.