ITPP1/4512-198/15/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność medyczną w formie spółki prawa handlowego, na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Podstawą działalności spółki jest świadczenie usług medycznych, w tym m.in. porad lekarskich w zakresie leczenia niepłodności oraz zdrowia kobiety, dermatologii, endokrynologii oraz onkologii, ale również wykonywanie badań obrazowych i laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Usługi medyczne świadczone przez kliniki i laboratoria są wykonywane przez zatrudniony na podstawie umów o pracę oraz umów cywilno-prawnych personel, w tym: lekarzy-specjalistów, położne-pielęgniarki oraz diagnostów laboratoryjnych, w tym embriologów wyspecjalizowanych w leczeniu niepłodności.

Wszelkie wpłaty gotówką bądź kartą płatniczą dokonywane bezpośrednio w klinikach medycznych są ewidencjonowane przy pomocy kas rejestrujących. Wpłaty dokonywane przelewem na rachunek bankowy firmy są dokumentowane fakturami wystawianymi przez pracowników działu księgowości, nie są natomiast "fiskalizowane" korzystając ze zwolnienia określonego w pozycji 38 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Firma posiada system informatyczny umożliwiający wystawienie paragonu i faktury na określonego odbiorcę, za konkretną usługę. Jako spółka prawa handlowego Spółka prowadzi pełną, rzetelną ewidencję księgową operacji prowadzonych w kasie oraz na firmowych rachunkach bankowych, podlega również corocznemu badaniu sprawozdania finansowego przez biegłych rewidentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących pozwala Spółce - jako podmiotowi leczniczemu prowadzącemu działalność medyczną w formie spółki prawa handlowego, nie natomiast w formie indywidualnej praktyki lekarskiej - nadal korzystać ze zwolnienia określonego w punkcie 38 załącznika, tj. czy firma wystawiając faktury do płatności za usługi medyczne otrzymanych przelewem od osób nieprowadzących działalności gospodarczej na rachunek bankowy na konkretnego odbiorcę, za konkretnie określone usługi może nadal korzystać ze zwolnienia z obowiązku fiskalizacji.

Zdaniem Spółki, podmiot leczniczy wykonujący działalność medyczną zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej nie ma obowiązku ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas rejestrujących w sytuacji, kiedy należność w całości została opłacona przelewem na konto bankowe, a więc nadal może korzystać ze zwolnienia wynikającego z poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W ww. rozporządzeniu, w § 4 określono przypadki, kiedy nie można stosować zwolnień z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących. W punkcie 2 lit. f zostało w nim wymienione świadczenie usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów.

Zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, udzielanie świadczeń zdrowotnych może być wykonywane przez podmioty wykonujące działalność leczniczą, a więc przez podmioty lecznicze oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową.

W art. 4 ww. ustawy, ustawodawca określił zakres jednostek zaliczanych do podmiotów leczniczych: są to w szczególności przedsiębiorcy (do których zalicza się Wnioskodawca) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Ustawa o działalności leczniczej stanowi jednak inne zasady dla prowadzenia działalności przez lekarzy i pielęgniarki. Art. 5 ust. 2 mówi, że lekarze i pielęgniarki mogą prowadzić działalność leczniczą w formie: jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego na podstawie umowy z tym podmiotem lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego na podstawie umowy z tym podmiotem oraz w formie spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska. Zatem ustawa o działalności leczniczej nie daje możliwości prowadzenia działalności leczniczej przez lekarzy w formie spółki prawa handlowego. Spółki prawa handlowego, które chcą prowadzić. przedsiębiorstwo świadczące usługi zdrowotne, staje się zgodnie z zapisami Ustawy o działalności leczniczej podmiotem leczniczym, który może zawierać umowy z lekarzami.

Ustawodawca w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w § 4 pkt 2f wskazał wyraźnie, że zwolnieniu nie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów. Nie ma tu mowy o działalności wykonywanej przez podmiot leczniczy.

Spółka jest spółką prawa handlowego i jako taka nie została wymieniona w § 4 punkt 2f), w którym nałożony został obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej bez możliwości zwolnienia z uwagi na limit obrotów określony w § 3 oraz czynności wymienione w poz. 38 załącznika do rozporządzenia.

Jako spółka prawa handlowego Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe, w tym kompletną, rzetelną ewidencję operacji na rachunkach bankowych, a wszelkie wpłaty dokonywane przelewem na rachunek bankowy firmy są dokumentowane fakturami, jednoznacznie określającymi odbiorcę i rodzaj usługi. Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są przez zatrudniony personel, w tym lekarzy-specjalistów, pielęgniarki-położne oraz diagnostów laboratoryjnych, w tym embriologów wyspecjalizowanych w leczeniu niepłodności techniką in vitro. Działalność prowadzona przez Spółkę nie może być określona jako usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, stąd nie może w stosunku do niej być wyłączona możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w poz. 38 załącznika do przywołanego rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W myśl tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Powołany przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w powyższym zakresie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544).

Na podstawie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 38 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania (§ 3 ust. 2).

Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że w obecnie obowiązującym rozporządzeniu, Minister Finansów rozszerzył zakres czynności wyłączonych ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z zapisu § 4 pkt 2 lit. f ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów.

Stosownie do zapisu § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, którzy po dniu 31 grudnia 2014 r. kontynuują świadczenie usług, o których mowa w § 4 pkt 2 lit. c-j, świadczenie tych usług jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania do dnia 28 lutego 2015 r.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, traci moc z dniem 1 marca 2015 r. - § 9 ust. 2.

Z wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność medyczną w formie spółki prawa handlowego. Podstawą działalności spółki jest świadczenie usług medycznych, w tym m.in. porad lekarskich w zakresie leczenia niepłodności oraz zdrowia kobiety, dermatologii, endokrynologii oraz onkologii, ale również wykonywanie badań obrazowych i laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Usługi medyczne świadczone przez kliniki i laboratoria są wykonywane przez zatrudniony na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych personel, w tym: lekarzy-specjalistów, położne-pielęgniarki oraz diagnostów laboratoryjnych, w tym embriologów wyspecjalizowanych w leczeniu niepłodności. Spółka prowadzi ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej i rejestruje wszelkie wpłaty gotówką bądź kartą płatniczą dokonywane bezpośrednio w klinikach medycznych. Natomiast wpłaty dokonywane przelewem na rachunek bankowy Spółki są dokumentowane fakturami, nie są natomiast "fiskalizowane" korzystając ze zwolnienia określonego w pozycji 38 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Spółka powzięła wątpliwość, czy w jej przypadku ma zastosowanie przepis § 4 pkt 2 lit. f obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. i czy wobec tego ma prawo nadal korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie czynności, za które zapłatę otrzymuje przelewem na rachunek bankowy.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że wykładnia normy zawartej w przepisie § 4 pkt 2 lit. f wskazuje, że obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, bez względu na wysokość osiągniętego obrotu, zostali objęci podatnicy będący lekarzami lub lekarzami dentystami (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania przedmiotowego przepisu np. w sytuacji świadczenia usług przez spółkę cywilną, której wspólnikami są lekarze/lekarze dentyści. Brak jest również przesłanek, aby z ww. obowiązku wykluczyć podmioty np. prawa handlowego, które zatrudniają lekarzy i/lub lekarzy dentystów, jeżeli to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie szeroko pojętej opieki medycznej. W takich przypadkach - w związku ze świadczeniem przez te podmioty usług - następuje ziszczenie się również świadczenia dokonanego przez lekarza lub lekarza dentystę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadczenie usług w zakresie opieki medycznej przez lekarza lub lekarza dentystę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub na rzecz rolników ryczałtowych, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane są przez podatnika lub podmioty, które zatrudniają osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (lekarze i/lub lekarze dentyści), objęte jest bezwzględnym obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Należy przy tym zaznaczyć, że nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty, czy podmiot jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia i oni takie czynności wykonują.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Spółki, znajdzie w jej przypadku zastosowanie regulacja wynikająca z przepisu § 4 pkt 2 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Tym samym, Spółka nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez zatrudnionych lekarzy i lekarzy dentystów na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 38 załącznika do ww. rozporządzenia.

W konsekwencji, na podstawie § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia, od 1 marca 2015 r., bez względu na wysokość osiąganego obrotu w tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, oraz bez względu na formę otrzymywanej za wykonane świadczenia zapłaty, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich usług medycznych świadczonych przez zatrudnionych lekarzy i lekarzy dentystów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.