ITPP1/4512-178/15/16-S/AJ - Sposób opodatkowania opłat za tzw. media.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 824/15 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania opłat za tzw. media - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania opłat za tzw. media.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada nieruchomości, które wynajmuje najemcom. Wynajmowane lokale to lokale mieszkalne (wynajmowane na podstawie podpisanych umów). W zawartych umowach wyłączono poszczególne elementy - tj. wysokość czynszu za najem, kwotę za wodę i ścieki oraz wysokość zapłaty za centralne ogrzewanie. Wynajmujący czyli Gmina pobiera za ww. media odpłatność ryczałtową, a nie dokładną i zgodną ze wskazaniem licznika. W umowach wyszczególniono ww. pozycje w kwotach netto, do których doliczono odpowiednią stawkę VAT tj. za wodę i ścieki - 8%, a za centralne ogrzewanie - 23%. Wszyscy korzystający z wynajmu lokali mają umowy zawarte z Gminą, która jest zarazem sprzedawcą wody i ścieków. Główna sprzedaż w Gminie to sprzedaż wody i ścieków, gdzie stosowana jest stawka VAT w wysokości 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poz. 140-142. Wodociągi, przydomowe oczyszczalnie oraz sieć kanalizacyjna stanowią środki trwałe, których właścicielami jest Gmina. Gmina nie posiada zakładu komunalnego.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy Gmina może odpowiednio stosować stawki VAT za wodę i ścieki - 8% oraz za centralne ogrzewanie - 23%, w związku z zawartymi umowami na gminne lokale mieszkalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Gmina postępuje prawidłowo opodatkowując czynsz "stawką zw", dostawę wody i odprowadzanie ścieków stawką 8% oraz centralne ogrzewanie 23%. Gmina pełni rolę wynajmującego, jak również jest dostawcą mediów tj. wody i ścieków. Gmina jednocześnie i bezpośrednio dostarcza wodę (posiada własny wodociąg i przepompownie) i ogrzewa pomieszczenia. Możliwe jest zatem stosowanie - będącego jednocześnie dostawcą mediów - stawki w wysokości 8% (zgodnie z pozycją 140-142 wg załącznika nr 3 do ustawy o VAT) oraz za ogrzewanie pomieszczeń - wg stawki podstawowej - 23%. Wskazano, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji "dostawcy a wynajmującego" skoro na gruncie niniejszej sprawy dostawcą i wynajmującym jest ten sam podmiot.

W interpretacji z dnia 11 maja 2015 r. znak ITPP1/4512-178/15/MS uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Gmina, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 824/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku, powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. C-42/14 (w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie), Sąd stwierdził, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Najem nieruchomości i związaną z nim dostawę mediów - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia w szczególności, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty. Możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu np. wody, energii cieplnej, co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię. Nie można przy tym z góry zakładać, że rozliczanie się w oparciu o kwotę zryczałtowaną będzie wyłączało możliwość traktowania świadczenia jako oddzielnej dostawy, gdy będzie ona uwzględniała w ostatecznym rozrachunku zużycie indywidualne (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r., I FSK 789/15).

Za odrębnością tych świadczeń - jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - będzie przemawiało także zawarte w umowie postanowienie, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia, np. na podstawie zajmowanej powierzchni. Natomiast przyznana wynajmującemu w umowie możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem nie wyklucza uznania dostawy mediów na odrębne świadczenie. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem też treść umowy najmu.

W dniu 11 lutego 2016 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r.r. sygn. akt I SA/Bd 824/15.

Wykonując przedmiotowy wyrok, pismem z dnia 29 lutego 2016 r. - celem wyjaśnienia wątpliwości co do oceny, czy dostawę wody, ścieków i energii cieplnej można traktować jako świadczenie oddzielne, czy też jest ono tak ściśle związane ze świadczeniem głównym, że tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze - tutejszy organ wezwał Gminę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu stanu faktycznego, tj. wskazanie, według jakich kryteriów ustalany jest ryczałt za ww. media oraz czy dla ww. mediów najemca może decydować o wyborze świadczeniodawcy.

W odpowiedzi na powyższe w dniu 16 marca 2016 r. złożono uzupełnienie, w którym wskazano, że Gmina posiada nieruchomości - lokale mieszkalne. Pomieszczenia są oddawane do użytkowania po podpisaniu umowy między Gminą a osobami fizycznymi (mieszkańcami). Gmina nie posiada zakładu komunalnego ani żadnej innej jednostki organizacyjnej, do której w skład zadań statutowych wchodziłoby dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków czy też gospodarka lokalami komunalnymi, w tym wynajem lokali wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości. Oznacza to tym samym, że Gmina dokonuje wszelkich czynności we własnym imieniu. Tym samym, Gmina bezpośrednio ma zawarte umowy zarówno w zakresie najmu lokali, jak i dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Dlatego też, Gmina zauważa, że jej sytuacja prawna i faktyczna jest całkowicie odmienna niż innych Gmin, posiadających odpowiednie jednostki organizacyjne, czy też zakłady komunalne.

Gmina na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, zawarła umowę nienazwaną, której zakres obejmował wynajem pomieszczeń wraz z usługą z nią związaną w postaci usługi ogrzewania pomieszczeń. W zakres umowy wchodzi również dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina zaznacza, że strony umowy najmu, tj. Gmina R..., jak i najemcy lokalu, mogą zawrzeć osobne umowy w zakresie dostarczania wody, jak i odprowadzania ścieków. Tym samym, tworzy się swego rodzaju fikcja prawna, polegająca na stwierdzeniu, że najemca ma wybór operatora usługi pomiędzy Gminą R... jako wynajmującym oraz Gminą R..., jako dostawcą wody i odbierającym ścieki. Jednakże ze względów ekonomicznych oraz organizacyjnych, Gmina postanowiła zawrzeć umowy kompleksowe, zawierające w swej treści wszelkie możliwe zobowiązania cywilnoprawne. Takie postępowanie spowodowało zmniejszenie biurokracji oraz ułatwiło system płatności. Gmina podkreśla również, że nie wystawia faktur dotyczących sprzedanych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem przyjąć dotychczasowe stanowisko organu podatkowego, to Gmina R... - jako dostawca wody i odbiorca ścieków - powinna refakturować wobec Gminy R... - jako wynajmującego - faktury za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, co z kolei prowadziłoby do zbędnej biurokratyzacji administracji publicznej i tworzenia zbędnych fikcji prawnych.

Gmina zauważa również, że odbiorcy mają możliwość wyboru formy rozliczenia, tj. na podstawie faktycznego zużycia bądź ryczałtowo. Strony ze względu na liczbę odbiorców (jest zawartych osiem umów), jak i przeznaczenie (lokale mieszkalne, w których zamieszkuje ok. 19 osób), postanowiły dokonywać rozliczeń na podstawie ryczałtu, który wynosi 5,58 zł/os/mies. Opłaty, w przypadku kosztów za wodę, ustalane są ryczałtowo, na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody oraz Uchwały Nr.. Rady Gminy R... z dnia 31 sierpnia 2015 r. w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorcze zaopatrzenia w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy. Tym samym, stawka opłaty jest ustalana w sposób właściwy dla sytuacji - Gmina jest bezpośrednim dostawcą wody i odbiorcą ścieków, a nie (jak do tej pory twierdził organ podatkowy) pośrednikiem pomiędzy Gminą R... a Gminą R....

Uwzględniając przedmiotowy wyrok, w wyniku ponownej analizy treści wniosku w odniesieniu do przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z nieruchomości (użytkowania, najmu, dzierżawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, m.in. wymienione są:

* pod poz. 140 - PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych"

* pod poz. 142 - PKWiU ex 37 - "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków",

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, w oparciu o powołany wyżej przepis ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Należy również wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży i mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednak postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są obowiązane.

W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości opodatkowania czynności przedstawionych w stanie faktycznym realizowanych na rzecz wynajmujących, w przypadku gdy w zawartych umowach najmu lokali mieszkalnych wyłączono poszczególne elementy tj. wysokość czynszu za najem, odpłatność ryczałtowa za wodę, ścieki, centralne ogrzewanie. W umowach wyszczególniono ww. pozycje w kwotach netto, do których doliczono odpowiednią stawkę VAT tj. za wodę i ścieki - 8%, a za centralne ogrzewanie - 23%. Gmina pełni rolę wynajmującego, jak również jest dostawcą mediów tj. wody i ścieków. Gmina jednocześnie i bezpośrednio dostarcza wodę (posiada własny wodociąg i przepompownie) i ogrzewa pomieszczenia - nie posiada zakładu komunalnego ani żadnej innej jednostki organizacyjnej, do której w skład zadań statutowych wchodziłoby dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków czy też gospodarka lokalami komunalnymi, w tym wynajem lokali wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości. Oznacza to tym samym, że Gmina dokonuje wszelkich czynności we własnym imieniu. Tym samym, Gmina bezpośrednio ma zawarte umowy zarówno w zakresie najmu lokali, jak i dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Ze względów ekonomicznych oraz organizacyjnych Gmina postanowiła zawrzeć umowy kompleksowe, zawierające w swej treści wszelkie możliwe zobowiązania cywilnoprawne, niemniej jednak zaznaczyła, że strony umowy najmu, tj. Gmina R..., jak i najemcy lokalu, mogą zawrzeć osobne umowy w zakresie dostarczania wody, jak i odprowadzania ścieków.

We wniosku ponadto wskazano, że odbiorcy mają możliwość wyboru formy rozliczenia, tj. na podstawie faktycznego zużycia bądź ryczałtowo. Strony ze względu na liczbę odbiorców (jest zawartych osiem umów), jak i przeznaczenie (lokale mieszkalne, w których zamieszkuje ok. 19 osób), postanowiły dokonywać rozliczeń na podstawie ryczałtu, który wynosi 5,58 zł/os/mies.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 824/15, w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14.

Sąd wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Trybunał przypomniał też, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11).

W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi.

W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji zdaniem Trybunału oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady, dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Najem nieruchomości i związaną z nim dostawę mediów należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia w szczególności, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty. Możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu np. wody, energii cieplnej, co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię. Nie można przy tym z góry zakładać, że rozliczanie się w oparciu o kwotę zryczałtowaną będzie wyłączało możliwość traktowania świadczenia jako oddzielnej dostawy, gdy będzie ona uwzględniała w ostatecznym rozrachunku zużycie indywidualne (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r., I FSK 789/15).

Za odrębnością tych świadczeń będzie przemawiało także zawarte w umowie postanowienie, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia, np. na podstawie zajmowanej powierzchni. Natomiast przyznana wynajmującemu w umowie możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem nie wyklucza uznania dostawy mediów na odrębne świadczenie. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem też treść umowy najmu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że - w niniejszej sprawie - z zawartych umów wynika, że opłaty za najem nie obejmują opłat za tzw. media. Jak bowiem wskazano, odrębnie od czynszu za najem opłaty za media Gmina skalkulowała w oparciu o kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, tj. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości, ustalając ryczałt na osobę.

W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z powołanego orzeczenia TSUE oraz Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w tej konkretnej sprawie należy stwierdzić, że Gmina w rzeczywistości świadczy na rzecz najemców odrębne usługi w zakresie najmu oraz dostawy tzw. mediów. Zatem opisane we wniosku transakcje pomiędzy Gminą a najemcami lokali składają się z kilku czynności, poza udostępnieniem lokalu są to dostawa wody, energii cieplnej oraz odbiór ścieków.

W świetle powyższego, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo stwierdzić należy, że w tak przedstawionej sprawie, Gmina powinna obciążać najemców lokali mieszkalnych kosztami mediów (dostawy wody, energii cieplnej, odprowadzania ścieków), stosując stawki podatku od towarów i usług właściwe dla danego świadczenia. Tym samym, świadcząc usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, o ile są one sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniach wskazanych w poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy, Gmina winna stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, natomiast w zakresie dostawy energii cieplnej - stawkę podstawową podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.