ITPP1/4512-12/15/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 27 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania realizowanych czynności i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie infrastruktury i jej bieżące utrzymanie - jest prawidłowe,

* sposobu rozliczenia podatku należnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 27 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie infrastruktury i jej bieżące utrzymanie oraz sposobu rozliczenia podatku należnego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina M (dalej Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) od 2006 r. Gmina składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) w ramach realizacji zadania własnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych w poprzednich latach budowała sieci wodno-kanalizacyjne i infrastrukturę im towarzyszącą (zwane dalej Infrastrukturą lub Sieć wod-kan). Inwestycje były realizowane etapami od lat 90-tych XX wieku i będą kontynuowane. Infrastruktura stanowi wyłączną własność Gminy.

Od ponoszonych wydatków na wytworzenie ww. środków trwałych i kosztów ponoszonych za ich bieżącą eksploatację i utrzymanie Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach zakupowych. Każdorazowo wartość budowy każdej sieci wod-kan przekraczała 15.000 zł. Wytworzenie infrastruktury było finansowane ze środków własnych Gminy i pozyskiwanych od 2004 r. funduszy unijnych. W Gminie panowało przekonanie, że nie przysługuje jej prawo do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu korzystania z funduszy unijnych oraz nieodpłatnego udostępniania sieci wod-kan dla Z Sp. z o.o. (dalej zakład, Z lub spółka). Zaznaczyć należy również, że Z nie jest w żaden sposób powiązany z Gminą. Spółka jest od początku swojej działalności podmiotem obcym wobec Gminy. Z jest tak jak Gmina zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Celem prawidłowej realizacji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla nieruchomości zamieszkałych i gospodarczych na terenie Gminy, Gmina ogłaszała przetargi nieograniczone pn. "U". Przetargi wygrywała spółka.

Po rozstrzygniętych przetargach podpisywano umowy na wykonywanie ww. zadania Gminy przez Z. Umowy były zawierane na roczne okresy czasów. Jedna umowa była zawarta na okres trzech lat, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Zakres umów określała Specyfikacja istotnych warunków zamówienia. Umowy nie były w żaden sposób nazywane. Umowy nie zawierały również sposobu rozliczeń oraz terminów płatności.

I. Przedmiotem umów było i jest zlecanie przez Gminę dla Z następujących zadań:

1. Zawieranie umów z podmiotami korzystającymi z dostawy wody i odbioru ścieków.

2. Pobór przez przedsiębiorcę opłat za dostawę wody i odbiór ścieków sanitarnych zgodnie z taryfą zatwierdzoną uchwałą Rady Gminy M.

3. Prowadzenie dokumentacji eksploatowanych obiektów i sieci.

4. Określanie warunków technicznych i udzielanie zgody na podłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

5. Odbiór sieci i przyłączy wodociągowych oraz sieci i przyłączy kanalizacji sanitarnej.

6. Egzekucja należności od odbiorców nie regulujących opłat za dostawę wody i odbiór ścieków za okres realizacji zamówienia.

7. Posiadanie całodobowego "Pogotowia wodociągowo-kanalizacyjnego" zdolnego do całodobowej obsługi w zakresie awarii wodociągowych i kanalizacyjnych.

II. W zakresie eksploatacji i konserwacji zbiorowych urządzeń wodociągowych zadaniem Z było i jest:

1. Wydobywanie wody, wraz z jej uzdatnianiem.

2. Dbanie o całodobową i bezawaryjną dostawę wody dla odbiorców indywidualnych i zbiorowych o parametrach określonych w obowiązujących przepisach.

3. Utrzymanie w należytym stanie technicznym stacji uzdatniania wody i urządzeń wodociągowych, a w szczególności bieżąca konserwacja urządzeń i rurociągów, tj. uzupełnianie wadliwej lub uszkodzonej armatury i wyposażenia, czyszczenie urządzeń i rurociągów, bieżąca kontrola stanu technicznego studni głębinowych i stacji uzdatniania wody.

4. Eksploatacja studni głębinowych i stacji uzdatniania wody zapewniająca pozyskanie wody w odpowiedniej ilości, z odpowiednim ciśnieniem i o parametrach zgodnych z obowiązującymi przepisami prawa, dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę Gminy.

5. Niezwłoczne usuwanie wszelkich przecieków i nieszczelności na sieciach wodociągowych i przyłączach.

6. Niezwłoczne usuwanie wszelkich awarii i usterek technicznych powstałych na ujęciach wody zakłócających ciągłość dostaw wody i prawidłową eksploatację sieci.

7. Prowadzenie badań jakości wydobywanej i dostarczanej wody zgodnie z odrębnymi przepisami.

W zakresie eksploatacji i konserwacji zbiorowych urządzeń kanalizacji sanitarnej Z zobowiązany był i jest zapewnić:

1. Całodobowy i bezawaryjny odbiór ścieków od odbiorców Indywidualnych.

2. Bieżącą konserwację i naprawy urządzeń, usuwanie awarii i usterek oraz dbałość o stan techniczny wszystkich elementów oczyszczalni, sieci kanalizacyjnej oraz przepompowni ścieków.

3. Bieżącą eksploatację oczyszczalni ścieków w B zapewniającą uzyskanie parametrów ścieków oczyszczonych zgodnych z pozwoleniem wodno-prawnym.

4. Bezzwłoczne usuwanie awarii na obiektach przepompowni ścieków, kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków.

5. Właściwe, zgodne z prawem zagospodarowanie osadu oraz odpadów powstających na oczyszczalni.

6. Uzyskanie i posiadanie pozwolenia wodnoprawnego na odprowadzenie ścieków oczyszczonych.

7. Prowadzenie badań średniodobowych jakości ścieków i osadów ściekowych ścieków, badanie fizykochemiczne oraz bakteriologiczne wody, koszty zatrudnienia odpowiedniego personelu, koszty energii elektrycznej na podstawie faktur wystawianych przez dostawcę energii.

Z tytułu wykonywanych świadczeń spółka miała prawo do czerpania pożytków 100% pobranych opłat stałych, opłat za dostawę wody i odprowadzenie ścieków po cenach zatwierdzanych przez Radę Gminy.

W zakresie remontów i napraw spółka na własny koszt wykonuje remonty oraz naprawy bieżące obiektów i urządzeń oraz usuwa awarie na sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, utrzymuje przedmiot umowy w odpowiednim stanie technicznym. Gmina natomiast zakupuje pompy, sprężarki, odżelaziacze, hydrofory, chloratory, dmuchawy, jeżeli konieczność taka będzie wynikała z ich naturalnego zużycia na podstawie czasookresów wynikających z D lub z orzeczenia rzeczoznawcy powołanego przez Gminę chyba, że konieczność wymiany zostanie spowodowana niewłaściwym wykonywaniem obowiązków przez Z.

Ww. warunki i charakter czynności powierzonych do wykonania dla Z wskazują na to, że to spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na dostawy wody, odbiór ścieków i pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz, zapewnia obsługę techniczną Infrastruktury. Oznacza to, że Gmina jest zwolniona z powyższych obowiązków, a także z utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury, dostarczania wody o odpowiednich parametrach itd.

Gmina nie wystawiała oraz też nie otrzymywała faktur od zakładu za wykonywanie wyżej wymienionych świadczeń.

Gmina realizując inwestycje polegające na budowie sieci wod-kan miała zamiar wykorzystywać przedmiotowy majątek na ww. zasadach. Gmina zaznaczyła, że nie miała i nie ma jednostki organizacyjnej czy też innego podmiotu zależnego od siebie, któremu mogłaby udostępnić wytworzoną infrastrukturę do nieodpłatnego używania niepodlegającego ustawie o VAT. Infrastrukturę budowano z myślą o jej udostępnieniu na ww. zasadach, w drodze przetargu, obcemu podmiotowi. Nie mając możliwości technicznych i osobowych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina zadanie to musi wykonać za pośrednictwem obcego podmiotu.

Gmina powzięła wątpliwości czy powyższy rodzaj zdarzenia ekonomiczno-gospodarczego jest nieodpłatnym przekazaniem do używania sieci wod-kan, czyli niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina uważa, że zobowiązała się powyższym rodzajem umowy do udostępnienia przedmiotowej infrastruktury dla spółki do używania i pobierania pożytków z tytułu tego używania w zamian za realizację powyższych świadczeń, czyli w tzw. wymianie barterowej opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 22% za świadczenia wykonane do dnia 31 grudnia 2010 r., według stawki 23% za świadczenia wykonane od dnia 1 stycznia 2011 r.

Gmina uważa również, że uzyskała tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych związanych z sieciami wod-kan.

Gmina dotychczas uważała, że takie umowy są umowami przekazania dla Z w nieodpłatne używanie sieci wod-kan jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina również była przekonana, że nie miała prawa do odliczeń podatku naliczonego ponieważ korzystała z funduszy unijnych i odbywało się to bez odpłatności pieniężnych. Odpłatność nie musi być w formie pieniężnej, może następować również w formie wymiany towarowej lub usługowej.

Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej Gmina poczyni wszelkie kroki zmierzające do poprawy rozliczeń podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wydatki inwestycyjne ponoszone były od 1991 r. do 2015 r. Gmina "ma tu na myśli" okres czasu, który obejmowałby prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązek wykazania podatku należnego. W latach 2010-2015 inwestycje były prowadzone nieprzerwanie.

Udostępnienie sieci wod-kan dla spółki następowało na podstawie umów o wykonanie usług. Zarówno Gmina jak i Z nie podważały tej formy udostępnienia Infrastruktury. Zakład zobowiązał się korzystać z Infrastruktury w sposób wskazany we wniosku.

W postanowieniach końcowych umów Z zobowiązany jest "po okresie obowiązywania umowy do zwrotu przedmiotu umowy w stanie nie pogorszonym, jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będących następstwem prawidłowego użytkowania".

Spółka zawiera we własnym imieniu i na własną rzecz umowy cywilnoprawne z indywidualnymi odbiorcami wody i dostawcami ścieków.

Umowy o wykonanie zadań przez spółkę określały, że "wynagrodzeniem dla Spółki za opisane świadczenia będzie prawo do otrzymywania 100% pobranych opłat za odprowadzenie ścieków i dostawę wody po cenach zatwierdzonych przez Radę Gminy". Zdaniem Gminy jest to tzw. "wymiana barterowa".

Pod pojęciem "wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i eksploatacją" Gmina rozumie koszty ponoszone na zakup materiałów i usług służących niektórym naprawom oraz związane z ww. "zużyciem rzeczy będących następstwem prawidłowego użytkowania".

Strony umowy w jednym z jej zapisów ustaliły jakie koszty w zakresie remontów i napraw zobowiązują się ponosić. Z zobowiązany jest do:

Spółka swoje obowiązki realizuje w zamian za prawo korzystania z Infrastruktury oraz pobierania 100% opłat za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki.

Gmina natomiast zobowiązana jest do zakupów pomp, sprężarek, odżelaziaczy, hydroforów, chloratorów, dmuchaw, jeżeli konieczność taka będzie wynikała z ich naturalnego zużycia na podstawie czasookresów wynikających z D lub z orzeczenia rzeczoznawcy powołanego przez Gminę chyba, że konieczność wymiany zostanie spowodowana niewłaściwym wykonywaniem obowiązków przez spółkę.

Zakupione przez Gminę ww. materiały są instalowane na podstawie osobnych zleceń dla Z lub innych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w zakresie hydrauliki. Ta kwestia nie jest uregulowana w umowie. Oczywistym jest, że bez zakupionych przez Gminę materiałów celem wymiany na podstawie czasookresów wynikających z D lub z orzeczenia rzeczoznawcy, zakład nie byłby zainteresowany świadczeniem usług objętych umową. Nikt nie byłby zainteresowany wykonywaniem usług na "wybrakowanej Infrastrukturze", nie doszłoby do zawarcia umowy z Z w tzw. "wymianie barterowej".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury dla Z w zamian za wykonywane świadczenia przez spółkę stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podatku 22% do dnia 31 grudnia 2010 r., a od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku 23% w ramach tzw. wymiany barterowej.

2. W jaki sposób dokonać korekty podatku należnego.

3. Czy Gmina ma prawo i w jaki sposób do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na wytworzenie Infrastruktury i jej bieżące utrzymanie i eksploatację.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Udostępnienie dla spółki sieci wod-kan w zamian za przedstawione świadczenia stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podatku 22% do dnia 31 grudnia 2010 r., a od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku 23% jako świadczenie usług w ramach tzw. umowy barterowej.

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że ustawa nie definiuje pojęcia odpłatności, nie określa formy odpłatności.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

Przywołując art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ww. ustawy Gmina zauważyła, że umowa barteru należy do umów nienazwanych, co oznacza, że nie została uregulowana ani przez przepisy Kodeksu cywilnego, ani przez inne przepisy polskiego prawa.

Podobieństwo umowy barterowej do umowy zamiany podkreślił również Sąd Najwyższy w wyroku z 26 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I CK 210/04, opubl. w Biuletynie SN nr 2 z 7 marca 2005 r.), w którym czytamy, że:

Umowa barterowa, wykazując cechy zbliżone do umowy zamiany, jest konsensualna, odpłatna i wzajemna; rodzi skutki zobowiązujące obie strony do przeniesienia własności rzeczy, a w okolicznościach określonych w art. 155 § 1 k.c., również skutki rozporządzające.

Różnica między umową barteru a umową zamiany sprowadza się przede wszystkim do tego, że przedmiotem umowy zamiany może być własność rzeczy, podczas gdy przedmiotem barteru może być dostawa towarów w zamian za towary lub usługi, a także świadczenie usług w zamian za dostawę towarów lub świadczenia usług. Powyższe wskazuje, iż odpłatność może mieć postać pieniężną jak również rzeczową (określoną w naturze).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina wskazała, że przedstawione przez Gminę czynności są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej nienazwanej jaką jest umowa barterowa mimo nienazwania umów zawieranych między Gminą a Spółką.

Gmina powołała interpretacje indywidualne z dnia 30 stycznia 2014 znak IPTPP1/443-854/13-2/MW, z dnia 16 października 2013 r. znak IPTPP1/443-544/13-5/RG, z dnia 10 listopada 2010 r. znak ILPP2/443-1338/10-5/TW, z dnia 26 maja 2014 r. znak ITPP2/443-238/14.

W ocenie Gminy każdą przeprowadzoną transakcję dla potrzeb podatku VAT należy rozpatrywać pod względem celu ekonomicznego i gospodarczego co wskazuje, że zachodzą tu przesłanki wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy, tj. tolerowania czynności lub sytuacji w postaci użytkowania i czerpania z Infrastruktury pożytków 100% pobranych opłat za dostarczoną wodę przez Zakład, Spółka natomiast w zamian za to wykonuje czynności określone w umowie co powoduje zwolnienie Gminy z tych czynności.

Ad. 2. Gmina powinna dokonać odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 i wykazać podatek należny z tytułu udostępnienia Sieci wod-kan dla Zakładu. Gmina podkreśliła, że żadna z umów nie zawiera sposobów rozliczeń i terminów płatności. Umowy były zawierane na okres 1 roku od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku z wyjątkiem umowy na lata 2011-2013. Korekty takie winny być dokonane na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. Art. 19 ust. 1 ustawy stanowił, że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W ust. 4 wskazywał, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Transakcja odbywała się pomiędzy podatnikami VAT, dlatego też powinna być potwierdzona fakturą. Za rok 2009 korekta winna być dokonana w deklaracji VAT-7 za 01/2010 r. ponieważ faktura nie była wystawiona.

Za rok 2010 obowiązek podatkowy Gmina winna wykazać w dniu 7 stycznia 2011 r. i w deklaracji VAT-7 za 01/2011 r. ponieważ faktura również nie była wystawiona

Gmina zauważyła, że jedna umowa na udostępnienie Sieci wod-kan obowiązywała w latach 2011-2013, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Świadczenie usługi udostępnienia Infrastruktury na podstawie tej umowy jest usługą niepodzielną, stanowiło jedno świadczenie i usługa nie mogła być dzielona w czasie. Strony wzajemnie się zobowiązały na ten okres czasu do realizacji wzajemnych świadczeń. Dlatego, zdaniem Gminy, należy uznać, że wykonanie usługi udostępnienia Infrastruktury z tytułu tej umowy nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013 r., a obowiązek podatkowy 3 lata łącznie winien być wykazany 7 stycznia 2014 r. i w deklaracji VAT-7 za 01/2014 r. W ocenie Gminy nie można zastosować regulacji zawartej wówczas w art. 19 ust. 19a ustawy o VAT ponieważ usługi udostępnienia Infrastruktury nie stanowiły importu usług.

Ad. 3. Powołując brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach za nabycie towarów i usług przysługuje gdy zostaną spełnione następujące warunki:

Pierwszy warunek jest spełniony ponieważ Gmina jest podatnikiem VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, jeden z warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej. Umowa zawarta ze Spółką stanowi umowę cywilnoprawną.

Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę przedmiotowych Sieci wod-kan z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług udostępniania infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania majątku.

Również wydatki na bieżące utrzymanie i eksploatację głównie usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania Infrastruktury na rzecz Z. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych wydatków, Sieć wod-kan nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie, i tym samym mogłoby nie dojść do wymiany barterowej. Spółka nie byłaby zainteresowana korzystaniem z infrastruktury, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana, etc. W konsekwencji Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Powyższe, w ocenie Gminy, wskazuje, że ma prawo dokonać wstecz odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 i odliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących wytworzenia ww. środków trwałych oraz bieżącego utrzymania i eksploatacji wytworzonych Sieci wod-kan na podstawie art. 86 ustawy. Dla faktur otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. zastosowanie znajdzie art. 86 w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. natomiast dla faktur otrzymanych po dniu 31 grudnia 2013 r. Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony na zasadach wskazanych w art. 86 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania realizowanych czynności i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie infrastruktury i jej bieżące utrzymanie,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokonania korekty podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny - odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego - ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 k.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Jak wskazano w opisie sprawy Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Celem prawidłowej realizacji dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Gmina ogłaszała przetargi nieograniczone, po rozstrzygnięciu których podpisywano ze spółką z o.o. umowy na wykonywanie zadania. Umowy zawierane na roczne okresy czasów, jedna z nich była zawarta na okres trzech lat, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Zakres umów określała specyfikacja istotnych warunków zamówienia. Umowy nie były w żaden sposób nazywane, nie zawierały również sposobu rozliczeń oraz terminów płatności. Spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na dostawy wody, odbiór ścieków i pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz, zapewnia obsługę techniczną infrastruktury. Gmina zobowiązała się do udostępnienia infrastruktury dla spółki do używania i pobierania pożytków z tytułu tego używania w zamian za realizację określonych umownie świadczeń. Gmina nie wystawiała i nie otrzymywała faktur. Realizując inwestycje polegające na budowie sieci wod-kan Gmina miała zamiar wykorzystywać infrastrukturę wod-kan na ww. zasadach.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w przypadku transakcji barterowych, gdyż występuje bezpośredni związek między czynnościami.

Zatem skoro Gminę łączy "umowa cywilnoprawna, tj. umowa o świadczenie usług wzajemnych w ramach tzw. wymiany barterowej" uznać należy, że w sprawie dochodzi do świadczenia odpłatnego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, udostępnienie przez Gminę infrastruktury wod-kan na rzecz spółki w zamian za przedstawione świadczenia spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym, w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury wod-kan, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie jej przez Gminę na rzecz spółki z o.o. na mocy zawartych umów w zamian za świadczenia wzajemne, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

A zatem w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. realizowane czynności podlegały opodatkowaniu 22% stawką podatku na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. 23% stawką podatku w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że - jak wynika z analizy wniosku - Gmina nie opodatkowywała realizowanych świadczeń należy wskazać, że jak słusznie Gmina zauważyła zobowiązana jest do "dokonania odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 i wykazać podatek należny z tytułu udostępnienia Sieci wod-kan".

Niemniej jednak za nieprawidłowy należy uznać przedstawiony przez Gminę sposób dokonania stosownych korekt.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Ponadto na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), obowiązującego do dnia 31 marca 2011 r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Z kolei w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. ww. kwestie regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale. W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, np. najem, dzierżawa lub umowa o podobnym charakterze.

Z przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy wynika, że umowy nie zawierały sposobu rozliczeń i terminów płatności. A zatem rozliczenie realizowanych czynności "udostępnienia przedmiotowej infrastruktury dla Spółki do używania i pobierania pożytków z tego tytułu" świadczonych w ramach tzw. "wymiany barterowej" na zasadach wyżej opisanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest możliwe, gdyż pomiędzy stronami umowy nie występują żadne formy rozliczeń czy też terminy płatności.

Umowy powinny być więc rozliczane na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem ich specyfiki. Realizowane czynności zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami, a obowiązek podatkowy określony odrębnie dla każdej ze stron zgodnie z przedmiotem świadczonych usług.

Zatem w sytuacji, gdy usługa winna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, co powinno nastąpić nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania usług. W razie niewystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7. dnia licząc od dnia wykonania.

Mając na uwadze art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w szczególności § 9 ust. 2 ww. rozporządzeń, a także uwzględniając fakt, że Gmina nie dokumentowała świadczonych czynności za pomocą faktur VAT, uznać należy, że obowiązek podatkowy w przedstawionej we wniosku sytuacji, powstał każdorazowo 7. dnia miesiąca następującego po każdym miesiącu, w którym świadczone były usługi na rzecz spółki.

Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 81 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

A zatem w niniejszej sprawie odnośnie roku 2009 należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe z tytułu świadczonych czynności w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy (według ww. zasad) za poszczególne miesiące od stycznia do listopada tego roku uległo przedawnieniu. Zatem Gmina nie jest zobowiązana do dokonania rozliczenia podatku należnego i sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za ten okres.

Stąd też stanowisko Gminy, że za rok 2009 korekta winna być dokonana w deklaracji VAT-7 za 01/2010 r., za rok 2010 obowiązek podatkowy Gmina winna wykazać w dniu 7 stycznia 2011 r. i w deklaracji VAT-7 za 01/2011 r., natomiast w odniesieniu do czynności realizowanych na podstawie umowy obowiązującej w latach 2011-2013 wykonanie usługi nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013 r., a obowiązek podatkowy (za 3 lata łącznie) winien być wykazany 7 stycznia 2014 r. w deklaracji VAT-7 za 01/2014 r., uznano za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury i jej bieżące utrzymanie należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Skoro, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do infrastruktury będącej przedmiotem udostepnienia na rzecz spółki z o.o. w oparciu o "umowy o wykonania usług", doszło po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadań dotyczących infrastruktury (zarówno odnośnie wydatków na wytworzenie, jak i bieżące utrzymanie i eksploatację ponoszonych przez Gminę), bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Uwzględniając z kolei fakt, że jak wskazano we wniosku realizując inwestycje polegające na budowie sieci wod-kan Gmina "miała zamiar wykorzystywać przedmiotowy majątek na ww. zasadach", a więc na zasadach opisanych we wniosku (udostępnienie w ramach tzw. wymiany barterowej) wskazać należy, że sposób realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w oparciu o regulacje wynikające z art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy oraz okoliczności sprawy, należy wskazać, że skoro - jak wynika z wniosku - Gmina "nie odliczała podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach zakupowych" w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, to jak słusznie Gmina wskazała "ma prawo dokonać wstecz odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 i odliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących wytworzenia ww. środków trwałych oraz bieżącego utrzymania i eksploatacji wytworzonych Sieci wod-kan na podstawie art. 86 ustawy o VAT".

Zaznaczyć należy jednakże, że Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina ma więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT składanej za okres w którym otrzymywała faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za dany miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.