ITPP1/4512-1168/15/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnionym w dniach 23 lutego, 16 i 21 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy - jest nieprawidłowe,

* zastosowania proporcji obliczanej metodą stosowaną w 2015 r. i w latach wcześniejszych dla dokonywanych korekt dotyczących środków trwałych nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r. - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 23 lutego, 16 i 21 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz zastosowania proporcji obliczanej metodą stosowaną w 2015 r. i w latach wcześniejszych dla dokonywanych korekt dotyczących środków trwałych nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Park Narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 627) utworzoną i działającą na podstawie przepisów:

* ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.),

* ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o ochronie przyrody (uOP) (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1651 z późn. zm.),

* rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia XX XX 20XX r. w sprawie nadania statutu....... Parkowi Narodowemu,

* rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2012 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej parku narodowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1212).

Podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Działalność Podatnika w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) w zakresie ochrony przyrody. Do zadań parków narodowych należy w szczególności (por. art. 8b uOP):

Czynności te są wykonywane w dużej mierze ze środków zewnętrznych, otrzymanych w ramach dotacji z budżetu państwa (dotacja celowa) oraz innych źródeł: Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X, Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X, Fundusz Leśny Lasów Państwowych, Komisja Europejska, Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych. Ponadto Podatnik wykonuje inne czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na zmianę przepisów od dnia 1 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym - tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT). Są to głównie wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika, np.:

* koszty utrzymania siedziby parku,

* koszty użytkowania samochodów służbowych,

* koszty bhp i umundurowania,

* koszty remontu budynków w zarządzie parku,

* koszty szkoleń pracowników i doskonalenia,

* koszty usług zdrowotnych,

* koszty pozostałe.

Podatnik w 2015 r. otrzymał następujące dotacje i inne środki z następujących źródeł:

* dotacje celowe z budżetu państwa,

* dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X,

* dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X,

* środki z Uniwersytetu XX. X w X,

* środki z Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych w X w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko,

* środki z funduszu leśnego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych,

* inne środki: odsetki naliczane na rachunku bankowym oraz odsetki za zwłokę, nawiązki na podstawie wyroków sądowych, odszkodowania z firm ubezpieczeniowych, jednolita płatność obszarowa, dopłaty rolnośrodowiskowe (Agencja Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa).

W 2016 r. zakres działalności nie ulegnie zmianie, ale zaczną obowiązywać m.in. przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące częściowego odliczenia podatku. Podatnik zakłada przy tym, iż w 2016 r. otrzyma środki finansowe z takich samych źródeł co w 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że otrzymywane środki finansowe, tj.

* dotacje celowe z budżetu państwa - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza,

* dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza,

* dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza,

* środki z Uniwersytetu X X. X w X - stanowią przychody z działalności gospodarczej,

* środki z Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych w X w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza.

* środki z funduszu leśnego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza.

* inne środki: odsetki naliczane na rachunku bankowym oraz odsetki za zwłokę - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza, nawiązki na podstawie wyroków sądowych - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza, odszkodowania z firm ubezpieczeniowych - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza, jednolita płatność obszarowa z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa - stanowi przychody z działalności innej niż gospodarcza, dopłaty rolnośrodowiskowe z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa - stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza.

Otrzymywane dotacje i dopłaty oraz inne środki finansowe, tj.

* dotacje celowe z budżetu państwa - finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (działalność statutowa Parku obejmująca w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w zadaniach ochronnych i w zarządzeniu dyrektora parku, prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą).

* dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X - finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (działalność statutowa Parku obejmująca w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w zadaniach ochronnych i w zarządzeniu dyrektora parku, prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą),

* dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X - finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (działalność statutowa Parku obejmująca w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w zadaniach ochronnych i w zarządzeniu dyrektora parku, prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą),

* środki z Uniwersytetu XX. X w X - finansują wykonywanie działalności gospodarczej (realizacja programu badawczo-pomiarowego Zintegrowanego Monitoringu Środowiska Przyrodniczego w Stacji Bazowej X.),

* środki z Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych w X w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 - finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (działalność statutowa Parku obejmująca w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w zadaniach ochronnych i w zarządzeniu dyrektora parku, prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą),

* środki z funduszu leśnego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych - finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (działalność statutowa Parku obejmująca w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w zadaniach ochronnych i w zarządzeniu dyrektora parku, prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą),

* inne środki: odsetki naliczane na rachunku bankowym oraz odsetki za zwłokę - finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (działalność statutowa Parku obejmująca w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w zadaniach ochronnych i w zarządzeniu dyrektora parku, prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą), nawiązki na podstawie wyroków sądowych - finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (działalność statutowa Parku obejmująca w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w zadaniach ochronnych i w zarządzeniu dyrektora parku, prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą), odszkodowania z firm ubezpieczeniowych - finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (działalność statutowa Parku obejmująca w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w zadaniach ochronnych i w zarządzeniu dyrektora parku, prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą), jednolita płatność obszarowa z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa - finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (działalność statutowa Parku obejmująca w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w zadaniach ochronnych i w zarządzeniu dyrektora parku, prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą), dopłaty rolnośrodowiskowe z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa - finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (działalność statutowa Parku obejmująca w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w zadaniach ochronnych i w zarządzeniu dyrektora parku, prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą).

Otrzymywane dotacje i dopłaty oraz inne środki finansowe mają charakter kosztowy, nie mają wpływu na cenę towarów i usług świadczonych przez Park. Wydatkowane są zgodnie z planem finansowym na wynagrodzenia z pochodnymi, materiały i energię, usługi obce, podatki i opłaty, świadczenia na rzecz osób fizycznych oraz na wydatki majątkowe.

Żadna z opisywanych dotacji i dopłat nie jest przeznaczona dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że środki otrzymane z Uniwersytetu X. X. X w X w ramach przedsięwzięcia "Realizacja programu badawczo-pomiarowego Zintegrowanego Monitoringu Środowiska Przyrodniczego w Stacji Bazowej X." są przychodami otrzymanymi w ramach działalności gospodarczej i finansują wykonywanie działalności gospodarczej. Środki te są ujmowane w rocznym obrocie z działalności gospodarczej. Stanowią wynagrodzenie za wykonane przce wyszczególnione w zawartej z uczelnią umowie. Czynności te opodatkowane są stawką VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca jako podatnik prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. (i która będzie obowiązywała w 2016 r.) w następujący sposób: licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik - kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych w 2015 r. następujących dotacji i innych środków:

* dotacje celowe z budżetu państwa,

* dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X,

* dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X,

* środki z Uniwersytetu X. X w X,

* środki z Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych w X w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko,

* środki z funduszu leśnego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych,

* inne środki: odsetki naliczane na rachunku bankowym oraz odsetki za zwłokę, nawiązki na podstawie wyroków sądowych, odszkodowania z firm ubezpieczeniowych, jednolita płatność obszarowa, dopłaty rolnośrodowiskowe (Agencja Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa)

2. Czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. towary i usługi (także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat) będą od dnia 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i w latach wcześniejszych... W uzupełnieniu wniosku wskazano, że pytanie dotyczy wyłącznie środków trwałych nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r., dla których okres korekty wynosi 5 lat (bez nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1 Podatnik ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015: rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego. Przy obliczaniu proporcji należy jednak pominąć dotacje służące sfinansowaniu inwestycji. Dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ad. 2 Towary i usługi nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. będą podlegały korekcie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną do końca roku 2015 (wg obowiązujących do końca 2015 r. przepisów). Podatnik dokona zatem korekty rocznej za rok 2015 przy zastosowaniu proporcji obliczanej w sposób dotychczasowy. Jednocześnie Podatnik obliczy proporcję na rok 2016 nową metodą wynikającą z przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. i będzie stosować ją dla odliczenia VAT od zakupów dokonywanych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ewentualna korekta roczna dla środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł i nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r. dokonywana będzie w okresie 5 lat przy wykorzystaniu proporcji obliczonej metodą stosowaną do końca roku 2015. Powyższe stanowisko wynika wprost z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz z konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

W uzupełnieniu własnego stanowiska wskazano, że dotacje, dopłaty i inne środki finansowe wymienione we wniosku dotyczące wyłącznie wydatków bieżących, tj.:

* dotacje celowe z budżetu państwa - należy uwzględnić w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

* dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X - należy uwzględnić w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

* dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X - należy uwzględnić w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

* środki z Uniwersytetu X. X w X - należy uwzględnić w liczniku i mianowniku w rocznej sumie czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT,

* środki z Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych w X w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 - należy uwzględnić w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

* środki z funduszu leśnego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych - należy uwzględnić w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

* inne środki: odsetki naliczane na rachunku bankowym oraz odsetki za zwłokę - należy uwzględnić w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nawiązki na podstawie wyroków sądowych - należy uwzględnić w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, odszkodowania z firm ubezpieczeniowych - należy uwzględnić w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jednolita płatność obszarowa z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa - należy uwzględnić w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dopłaty rolnośrodowiskowe z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa - należy uwzględnić w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w związku z tym, że środki otrzymywane z Uniwersytetu X. X w X na podstawie umowy na "Realizacja programu badawczo-pomiarowego Zintegrowanego Monitoringu Środowiska Przyrodniczego w Stacji Bazowej X." są już uwzględniane w liczniku i mianowniku w rocznej sumie czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT Wnioskodawca wyłącza je z zakresu pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy,

* prawidłowe w zakresie zastosowania proporcji obliczanej metodą stosowaną w 2015 r. i w latach wcześniejszych dla dokonywanych korekt dotyczących środków trwałych nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Celem zrealizowania przysługującego uprawnienia podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia. Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom.

Sposób określenia proporcji (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), który winien zostać zastosowany w ww. przypadkach uzależniony jest od charakteru wykonywanych przez podatnika - obok czynności opodatkowanych - innych dodatkowych czynności, pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT), wykorzystywania nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa na cele prywatne, zwolnionych z VAT.

Działalność gospodarczą należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności celem ustalenia czy znajdą zastosowanie zasady odliczania proporcjonalnego należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez podatnika czynności.

W przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. A zatem zastosowanie znajdą zasady wskazane w powołanych art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca - Park Narodowy, jest "formą ochrony przyrody" i jednocześnie państwową osobą prawną, realizuje zadania wynikające z ustawy o ochronie przyrody. Dodatkowo Wnioskodawca wykonuje inne czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca ustali proporcję wstępną na 2016 r. na podstawie danych z 2015 r., "rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza".

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy ochronie przyrody (Dz. U. z 2015 r. poz. 1651) formami ochrony przyrody są parki narodowe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów.

Stosownie do art. 8a ust. 1 ww. ustawy park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 8b ust. 1 ustawy do zadań parków narodowych należy w szczególności:

Parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy (art. 8b ust. 2).

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając opis zdarzenia przedstawiony we wniosku, należy wskazać, że w przypadku ponoszenia zakupów wykorzystywanych do celów mieszanych (działalności gospodarczej oraz celów poza systemem VAT), Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej związanej z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku zatem, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku, metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji, współczynnik obliczany jest w oparciu o następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji należy rozumieć jako kwotę należną pomniejszoną o VAT, a więc kwoty uzyskane ze sprzedaży - niezależnie od opodatkowania daną stawką podatku (w tym także w ramach odwrotnego obciążenia), zwolnione od podatku czy też niepodlegające VAT, gdyż ich miejsce opodatkowania znajdowało się poza terytorium Polski.

Z kolei w kategorii "przychodu/dochodu" będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

* dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

* tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tekst jedn.: zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sytuacji, gdy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dotacje i otrzymane środki otrzymane zostaną na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza Wnioskodawcy, powinny one znaleźć odzwierciedlenie we współczynniku wyliczonym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem za prawidłowe należy uznać wyrażone we wniosku stanowisko, zgodnie z którym "Podatnik ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015: rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza".

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że dotacje celowe służące sfinansowaniu inwestycji należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Wskazana regulacja odnosi się bowiem do zbycia środków trwałych a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dotacją finansującą "wydatki majątkowe". Zatem w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji powinny zaleźć się także dotacje inwestycyjne wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

Oceniając zatem całościowo stanowisko dotyczące pytania nr 1 wyrażone we wniosku, uznano je za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że w dalszym etapie - w związku z faktem, że jak wynika z wniosku u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej występuje także sprzedaż zwolniona od podatku - nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy ("klasyczny współczynnik"). Natomiast po zakończonym roku podatkowym Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego - według proporcji rzeczywistej.

Odnosząc się z kolei do kwestii zawartych w pytaniu nr 2 dotyczącym zastosowania proporcji dla dokonywanych korekt dotyczących środków trwałych nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r., należy zauważyć, że w art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis ten stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zatem w stosunku do środków trwałych nabytych do 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonuje korekty podatku na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu przepisów art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, podzielając tym samym stanowisko zawarte we wniosku dotyczące pytania nr 2.

Końcowo tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii objętych zadanymi pytaniami, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.