ITPP1/4512-1095/15/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu - w świetle art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług - na wysokość odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących kosztów ogólnego zarządu wysokości wypłat, które Wnioskodawca będzie otrzymywać z tytułu Umowy - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu - w świetle art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług - na wysokość odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących kosztów ogólnego zarządu wysokości wypłat, które Wnioskodawca będzie otrzymywać z tytułu Umowy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką celową utworzoną przez P. (dalej Spółka Akcyjna). Spółka Akcyjna prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na budowie i sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca oraz Spółka Akcyjna należy do grupy kapitałowej P. (dalej: Grupa Kapitałowa) skupiającej spółki prowadzące działalność deweloperską na rynku polskim. W celu efektywnego zarządzania procesem inwestycyjnym, Spółka Akcyjna zawiązuje zależne spółki kapitałowe dla realizacji każdej inwestycji (grup inwestycji) z osobna (dalej: spółki celowe). Jako jedna ze spółek celowych, Wnioskodawca zajmuje się realizacją inwestycji, tj. budową nieruchomości oraz ich sprzedażą (sprzedażą lokali w nich ulokowanych) lub ich zarządzaniem. Dotychczasowe zaangażowanie Spółki Akcyjnej w inwestycje przeprowadzone przez spółki celowe polegało na udostępnianiu spółkom celowym finansowania na realizację inwestycji (kapitał/dług), udostępnianiu praw do wykorzystywania znaku towarowego wykorzystywanego przez Grupę Kapitałową, jak również świadczeniu usług dotyczących zarządzania projektami inwestycyjnymi.

Obecnie rozważana jest zmiana powyższego modelu działalności podmiotów z Grupy Kapitałowej z uwagi na uwarunkowania biznesowe. W konsekwencji, Spółka Akcyjna zamierza zawrzeć z każdą ze spółek celowych (w tym z Wnioskodawcą)"umowę o kompleksowe zarządzanie za wynagrodzeniem" (dalej: Umowa) opartą o zapisy art. 7 Kodeksu spółek handlowych. W ramach zawartej Umowy Spółka Akcyjna będzie obowiązana do wykonywania kompleksowego zarządzania spółkami celowymi. Wykonywane przez Spółkę Akcyjną czynności będą sprowadzały się do podejmowania decyzji gospodarczych, strategicznych, logistycznych i finansowych, dotyczących działalności prowadzonej przez spółki celowe, przejęcia przez Spółkę Akcyjną odpowiedzialności za kluczowe decyzje związane z realizacją projektów inwestycyjnych, a także przejęcia ryzyka za wyniki finansowe prowadzonych przez spółki celowe projektów inwestycyjnych.

Ponadto, Spółka Akcyjna w ramach Umowy zobowiązana będzie do obsługi bieżącego funkcjonowania spółek celowych, realizacji i zarządzania procesem inwestycyjnym (budowlanym) i zarządzania projektami, prowadzenia procesu sprzedaży i zarządzania marketingiem oraz udzielania licencji na znak towarowy (markę) funkcjonujący w ramach Grupy Kapitałowej.

W przypadku wystąpienia problemów finansowych na danym projekcie Spółka Akcyjna zobowiązana będzie udzielić wsparcia spółce celowej, np. poprzez udzielenie zabezpieczeń, pożyczek itp.

Koszty wykonywania powyższych czynności (w tym koszty wewnętrzne, np. wynagrodzenia, ale także koszty zewnętrzne w postaci nabywanych towarów/usług jak np. koszty doradztwa, wsparcia sprzedaży, dojazdów itp.) będzie ponosiła Spółka Akcyjna. Wnioskodawca ponosić będzie natomiast bezpośrednie koszty prowadzenia projektów inwestycyjnych oraz koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem.

Profil funkcji i ryzyka "spółek Wnioskodawcy" będzie w znacznym stopniu ograniczony. Kluczowe funkcje, aktywa oraz ryzyka (z wyłączeniem nieruchomości oraz kapitału) przypisane będą Spółce Akcyjnej. Powyższy profil znajdzie odzwierciedlenie w sposobie wynagradzania Spółki Akcyjnej oraz Wnioskodawcy, który będzie miał charakter rynkowy i zgodny z przepisami o cenach transferowych. Będzie on skonstruowany w ten sposób, że Wnioskodawcy, którego ryzyka związane z prowadzoną działalnością zostaną istotnie ograniczone, przypisany zostanie gwarantowany poziom "wynagrodzenia" dający stabilną zyskowność/rynkowy zwrot z zaangażowanego kapitału (niezależnie od okresu rozliczeniowego i etapu projektu realizowanego przez Wnioskodawcę), zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto określoną w przepisach podatkowych. Natomiast Spółce Akcyjnej z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług kluczowych dla "ich" funkcjonowania oraz przejęcia istotnych funkcji i ryzyk należne będzie "wynagrodzenie" ustalane w oparciu o rezydualną część zysku generowaną przez Wnioskodawcę przy współpracy ze Spółką Akcyjną.

Jeżeli Wnioskodawca osiągnie zyskowność (poziom dochodowości) wyższą, aniżeli zakładana w polityce cen transferowych, to nadwyżka zgodnie z Umową zostanie zwrócona Spółce Akcyjnej, jako "wynagrodzenie" za kompleksowe zarządzanie. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. gdy Wnioskodawca nie osiągnie założonego w polityce cen transferowych poziomu dochodowości, Spółka Akcyjna będzie obowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty tytułem rozliczenia wynikającego z Umowy, polegającego na pokryciu części poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów w celu zapewnienia "jej" określonego, rynkowego, poziomu dochodowości (dalej Wypłata). Pokrywane koszty będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

Kompleksowe zarządzanie wykonywane będzie przez Spółkę Akcyjną w sposób ciągły. Zgodnie z Umową, rozliczenia pomiędzy Spółką Akcyjną a Wnioskodawcą będą dokonywane w okresach rozliczeniowych, co najmniej raz w roku podatkowym. Może się okazać, że w wybranych okresach rozliczeniowych Spółka Akcyjna otrzyma "wynagrodzenie", a w innych zaś takiego wynagrodzenia nie otrzyma lub będzie zmuszona do dokonania Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy, aby odzwierciedlić założony w polityce cen transferowych poziom dochodowości.

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymał już interpretację indywidualną z dnia 7 października 2015 r..., dalej: Interpretacja) wskazującą, iż czynności realizowanych przez Spółkę Akcyjną w ramach Umowy nie można uznać za odpłatne świadczenie usług. Należy je zatem uznać dla celów VAT za usługi świadczone nieodpłatnie. Jednocześnie, w Interpretacji przyznano, że nieodpłatne świadczenie usług w tym zakresie związane będzie z prowadzoną przez Spółkę Akcyjną działalnością gospodarczą. W związku z tym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, świadczenia realizowane na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (tezy zostały wskazane szczegółowo na stronach 10-11 Interpretacji). Ponadto, zgodnie z otrzymaną przez Wnioskodawcę Interpretacją, uznać należy, że dokonywanie przez Spółkę Akcyjną na rzecz Wnioskodawcy Wypłat z tytułu rozliczenia wynikającego z Umowy nie można uznać za wynagrodzenie za świadczenie przez Wnioskodawcę podlegające opodatkowaniu VAT (teza wskazana na str. 11 Interpretacji).

Wnioskodawca nie nabywa usług zarządzania (lub usług pokrewnych) od innych podmiotów, w szczególności niewchodzących w skład Grupy Kapitałowej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i wystawia kontrahentom faktury VAT dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług. Jak wskazano bowiem wyżej, Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywać czynności objęte systemem VAT, do których należy sprzedaż nieruchomości (sprzedaż ta jest najczęściej opodatkowana VAT, sporadycznie zdarza się, że jest ona objęta zwolnieniem z VAT), jak również zarządzanie nieruchomościami (opodatkowane VAT).

Obok (1) kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości oraz (2) kosztów związanych ściśle z zarządzaniem nieruchomościami, Wnioskodawca ponosi również koszty ogólnego zarządu (dalej: Koszty Ogólnego Zarządu) związane z całokształtem działalności Spółki, w tym m.in. koszt najmu, obsługa prawna itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dla ustalenia wysokości odliczenia VAT przy zakupie przez Spółkę usług/towarów w ramach Kosztów Ogólnego Zarządu, Wnioskodawca powinien uwzględniać wysokość Wypłat, które będzie otrzymywać z tytułu Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dla ustalenia wysokości odliczenia VAT przy zakupie przez Wnioskodawcę usług/towarów w ramach Kosztów Ogólnego Zarządu, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wysokości Wypłat, które będzie otrzymywać z tytułu Umowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem Wnioskodawca jest podatnikiem VAT i realizuje czynności opodatkowane VAT (sprzedaż nieruchomości, usługi zarządzania nieruchomościami), z którymi związane są Koszty Ogólnego Zarządu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z Kosztami Ogólnego Zarządu.

Z uwagi na fakt, iż Koszty Ogólnego Zarządu związane są z całokształtem działalności Wnioskodawcy, a - jak wskazano w stanie faktycznym - w ramach działalności Wnioskodawcy może pojawiać się również sprzedaż zwolniona z VAT, w celu określenia wysokości odliczenia podatku VAT Wnioskodawca powinien zastosować tzw. współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jak wynika ze wskazanych regulacji oraz jednolitego orzecznictwa, w celu kalkulacji wysokości samego współczynnika VAT (proporcji), Wnioskodawca powinien uwzględniać - mając na uwadze charakter prowadzonej przez niego działalności - tylko obrót podlegający opodatkowaniu VAT, tj. obrót opodatkowany i zwolniony z VAT.

1 stycznia 2016 r. wchodzą w życie regulacje dotyczące tzw. prewspółczynnika VAT. W świetle dodanego artykułu 86 ust. 2a ustawy o VAT (wprowadzonego opublikowaną ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, Dz. U. z 2015 r. poz. 605), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej ("sposób określenia proporcji", tzw. prewspółczynnik VAT). W ramach przykładowych sposobów określenia proporcji nowe regulacje przewidują m.in. (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT) zastosowanie tzw. klucza przychodowego, w którym na wysokość odliczenia podatku naliczonego wpływają osiągnięte przez podatnika przychody z działalności innej niż działalność gospodarcza.

W opinii Wnioskodawcy, wskazane wyżej regulacje dotyczące prewspółczynnika nie powinny obejmować sytuacji Wnioskodawcy w kontekście uzyskiwania przez niego przychodów z tytułu Wypłat.

Po pierwsze, w sytuacji Wnioskodawcy trudno uznać, że nabywane towary/usługi w ramach Kosztów Ogólnego Zarządu będą wykorzystywane do celów "innych niż działalność gospodarcza" w postaci uzyskiwanych Wypłat. W szczególności, Wypłaty nie wiążą się z wykonywaniem jakiejkolwiek "aktywności" po stronie Wnioskodawcy. Wręcz przeciwnie - są one rezultatem aktywności Spółki Akcyjnej, co zresztą potwierdza uzyskana przez Wnioskodawcę Interpretacja wskazująca na świadczenie przez Spółkę Akcyjną usług w ramach Umowy, które to usługi mogą właśnie prowadzić do Wypłat. Dlatego też hipoteza art. 86 ust. 2a nie będzie spełniona w przypadku Wnioskodawcy, a co za tym idzie, nie znajdzie zastosowania w jego przypadku tzw. prewspółczynnik. Nawet gdyby jednak uznać, że Koszty Ogólnego Zarządu w jakimś zakresie wykorzystywane są do celów działalności Wnioskodawcy prowadzącej do uzyskiwanych Wypłat, hipoteza art. 86 ust. 2a również nie będzie spełniona. Wynika to z faktu, iż wskazana potencjalna działalność miałaby charakter zakupowej działalności gospodarczej. Pojęcie zakupowej działalności gospodarczej można wywieść choćby z regulacji wspólnotowych przewidujących specyficzne zasady (miejsca) opodatkowania w sytuacji posiadania przez nabywcę usług właśnie tzw. zakupowego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. I tak (w odróżnieniu od art. 11.2 opisującego tzw. sprzedażowe stałe miejsce prowadzenia działalności), zgodnie z art. 11.1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112A/VE, "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, ze działalność gospodarcza może mieć nie tylko charakter stricte "sprzedażowy", ale również zakupowy, związany z odbiorem i wykorzystywaniem usług świadczonych przez inny podmiot na rzecz podatnika. Przyjmując zatem, że istnieje możliwość uznania, że towary/usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Kosztów Ogólnego Zarządu służą (będą wykorzystywane) również do generowania Wypłat, należałoby jednocześnie uznać, że w takim razie służą one nie mniej nie więcej tylko celom wykonywanej przez podatnika (tu: Wnioskodawcę) działalności gospodarczej (zakupowej). Co prawda działalność ta nie jest objęta opodatkowaniem VAT (ani po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie Spółki Akcyjnej), ale - jak jednoznacznie wskazano w przywołanej wyżej Interpretacji uzyskanej wcześniej przez Wnioskodawcę - nie ulega wątpliwości, że usługi realizowane w ramach Umowy (a więc prowadzące do uzyskiwania Wypłat) są związane z działalnością gospodarczą. Skoro zaś są związane z działalnością gospodarczą, nie znajdzie zastosowania hipoteza art. 86 ust. 2a mówiąca o wykorzystywaniu nabywanych towarów/usług do celów "innych niż działalność gospodarcza". Jest to zresztą oczywista konsekwencja faktu, iż usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy (i prowadzące w niektórych sytuacjach do uzyskiwania Wypłat) mają na celu osiągnięcie synergii w ramach Grupy Kapitałowej, umożliwienie pełniejszego wykorzystania efektu skali, wzmocnienie pozycji całej Grupy Kapitałowej jako takiej, a zatem również pozycji Wnioskodawcy. W konsekwencji, usługi realizowane w ramach Umowy powinny przełożyć się na zwiększenie obrotów Grupy Kapitałowej, ale również obrotów (w tym przede wszystkim obrotu opodatkowanego VAT) u Wnioskodawcy.

Podsumowując, skoro przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z realizacji Umowy (Wypłaty) nie stanowią "aktywności" Wnioskodawcy jako takiej (przez co nie są wykorzystywane do celów "innych niż działalność gospodarcza"), a nawet jeśli uznać, że taką "aktywność" stanowią - powinny być wtedy uznane za przychody z działalności gospodarczej - hipoteza z art. 86 ust. 2a o konieczności zastosowania tzw. prewspółczynnika w przypadku związku zakupów towarów i usług z działalnością inną niż gospodarcza nie znajdzie zastosowania. Oznacza to również, ze nie tylko przychody otrzymywane z tytułu Wypłat nie powinny być brane pod uwagę przy odliczaniu podatku VAT z tytułu Kosztów Ogólnego Zarządu (jako kosztów mających związek z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności), ale w ogóle realizacja nie powinna negatywnie wpływać na zakres odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów towarów i usług w ramach Kosztów Ogólnego Zarządu (jednym słowem, żaden ze wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przykładowych sposobów określenia proporcji nie znajdzie zastosowania, gdyż takowej proporcji Wnioskodawca w ogóle nie powinien stosować).

Jak zresztą wynika i z wprowadzonych regulacji prewspółczynnikowych, i z projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, i z samego Uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej analizowane przepisy (Uzasadnienie złożone przez Prezes Rady Ministrów do Sejmu wraz z projektem ustawy w dniu 14 stycznia 2015 r.; dalej: Uzasadnienie), wskazane regulacje prewspółczynnikowe przewidziane są przede wszystkim dla jednostek samorządu terytorialnego (działających w charakterze organu władzy publicznej), uczelni publicznych (prowadzących nieodpłatną działalność statutową), czy też instytutów badawczych.

W szczególności, w Uzasadnieniu na str. 19 zaznaczono, że pod celami działalności gospodarczej (a zatem takiej działalności, która nie powoduje konieczności zastosowania regulacji prewspółczynnikowych) mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Przykładem takich działań czy sytuacji zgodnie z Uzasadnieniem mogą być otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych", itp. A właśnie tego typu sytuacja występuje (o ile oczywiście uznać - jak wskazano wyżej - że w ogóle mamy do czynienia z "aktywnością" Wnioskodawcy) w przypadku działań (usług) podejmowanych przez Spółkę Akcyjną i Wnioskodawcę w ramach ich funkcjonowania w zakresie Umowy (działalność niegenerująca opodatkowania podatkiem VAT, jednak będąca działalnością gospodarczą).

W związku z powyższym, przychody czerpane przez Wnioskodawcę z tytułu Wypłat nie wpływają na konieczność zastosowania nowych regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do obliczenia wysokości podatku VAT naliczonego na zakupach towarów i usług związanych z Kosztami Ogólnego Zarządu. W oczywisty też sposób przychody te (tekst jedn.: Wypłaty), jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na wysokość samego współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (w celu kalkulacji wysokości współczynnika, jak wskazano wyżej, Wnioskodawca powinien uwzględniać tylko obrót podlegający opodatkowaniu VAT, tj. obrót opodatkowany i zwolniony z VAT).

Dlatego też należy uznać, że w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dla ustalenia wysokości odliczenia VAT przy zakupie przez Spółkę usług/towarów w ramach Kosztów Ogólnego Zarządu, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wysokości Wypłat, które będzie otrzymywać z tytułu Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.