ITPP1/4512-1063/15/DM - Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na zamknięty rachunek powierniczy w momencie wpłaty środków pieniężnych przez klienta.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na zamknięty rachunek powierniczy w momencie wpłaty środków pieniężnych przez klienta - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na zamknięty rachunek powierniczy w momencie wpłaty środków pieniężnych przez klienta.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest m.in. deweloperem. Prowadzi inwestycje budowlane - budowa lokali mieszkaniowych i gospodarczych.

Spółka, celem realizacji inwestycji, ma otwarty w banku zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Są i będą na nim gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone Spółce - deweloperowi na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Nabywcy lokali zawierają ze Spółką umowę deweloperską w postaci aktu notarialnego, w którym określona jest forma wpłaty. Nabywcy wpłacają środki na określony w powyższej umowie zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Umowa rachunku powierniczego określa warunki jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne nabywców lokali mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania środków mogły być realizowane.

Otwarcie rachunku przez dewelopera jest zgodne z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377). W myśl tego uregulowania deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Spółka otworzyła rachunek powierniczy zamknięty. Rachunek powierniczy zamknięty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo bankowe służy gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa odrębnej własności lokalu.

Z istoty rachunku powierniczego wynika, że środki przeznaczone na poczet przyszłych świadczeń, wpłacane na ten rachunek przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Z zawieranych między Spółką - deweloperem i nabywcą lokalu umów developerskich w formie aktu notarialnego wynika, że wypłata zdeponowanych środków na rzecz dewelopera nastąpi jednorazowo, w określonym terminie, licząc od dnia zawarcia umowy przeniesienia własności na nabywcę lokalu, będącego przedmiotem umowy developerskiej. Istotne jest, że do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym poszczególne wpłaty mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. Do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają charakter zabezpieczający, nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki ani częściowej płatności. Charakter środków ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy Spółka może uznać środki za faktycznie otrzymane do dyspozycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wpłata należności za budowane do dalszej odsprzedaży lokale na zamknięty rachunek powierniczy przed ich dostarczeniem oznacza wpłatę zaliczki i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w tej dacie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie wpłat na zamknięty rachunek powierniczy Spółki przez nabywcę na podstawie umowy deweloperskiej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania zamkniętego rachunku powierniczego prowadzonego przez bank dla Spółki - środków wpływających na ten rachunek nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków czy rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż decydującym kryterium dla uznania wpłaconych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę (przedpłatę). Tym samym obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie powstaje w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy ale dopiero w momencie ich wypłaty przez bank, w części jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, pod warunkiem że wcześniej nie nastąpiło wydanie lokalu.

Takie stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2014 r. znak IPTPP2/443-680/14-2/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2014 r. znak ILPP2/443-697/14-2/MR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r. znak IPPP1-443-223/14-2/Igo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Stosownie do art. 59 ust. 2 tej ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Ponadto zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym".

Zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z art. 3 pkt 8 z ww. ustawy - Prawo bankowe, to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to w rzeczywistości formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy należy wskazać, że z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), gdyż decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

A zatem - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - z tytułu wpłat dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie ich wypłaty przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że wcześniej nie nastąpiło wydanie lokalu.

Należy jednak zauważyć, że jak wskazano we wniosku wypłata na rzecz Spółki środków zdeponowanych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym nastąpi "jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa odrębnej własności lokalu". Z zawartych w formie aktu notarialnego umów deweloperskich wynika, że "wypłata zdeponowanych środków na rzecz dewelopera nastąpi jednorazowo, w określonym terminie, licząc od dnia zawarcia umowy przeniesienia własności na nabywcę lokalu, będącego przedmiotem umowy developerskiej". Zatem wcześniej (tekst jedn.: przed wypłatą środków pieniężnych z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego) dojdzie do dostawy lokali, tj. przeniesienia prawa rozporządzania lokalami jak właściciel. Tym samym, obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji - w odniesieniu do zamkniętego rachunku powierniczego - powstanie u Wnioskodawcy nie w momencie wpływu wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na rachunek Wnioskodawcy, lecz z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę, co - jak wynika z wniosku - ma miejsce przed wypłatą wpłat z rachunku powierniczego.

Podsumowując, w stanie sprawy będącym przedmiotem wniosku, podzielić należy wyrażone stanowisko, zgodnie z którym dokonanie wpłat na zamknięty rachunek powierniczy Spółki przez nabywcę na podstawie umowy deweloperskiej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.