ITPP1/4512-1042/15/KM - Sposób opodatkowania oraz ustalenie podstawy opodatkowania dla przekazania budynku mieszkalnego na cele prywatne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla przekazania budynku mieszkalnego na cele prywatne Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla przekazania budynku mieszkalnego na cele prywatne Wnioskodawcy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. - od dnia 2 stycznia 2014 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonuje usługi budowlane, gdzie przeważającym profilem działalności są roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD. 41.20Z).

W dniu 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca, z uwagi na sytuację rodzinną, podjął decyzję o przekazaniu - jednego z wzniesionych budynków mieszkalnych, pierwotnie wytworzonym w celu dalszej odsprzedaży - na cele osobiste. Obiekt ten jest budynkiem mieszkalnym (w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane) trwale związanym z gruntem w stanie "surowym".

Grunt stanowi własność podatnika i nie był włączony do prowadzonej działalności gospodarczej. Od materiałów budowlanych i usług wykorzystywanych na budowę obiektu Wnioskodawca obniżył podatek należny o podatek naliczony od towarów i usług. W momencie przekazania nakładów poczynionych na nieruchomości (budynek mieszkalny) na cele osobiste, Wnioskodawca opodatkował tego rodzaju dostawę stawką podatku VAT w wysokości 8%. Tym samym przyjęto jako podstawę opodatkowania sumę kosztów brutto poniesionych w celu wybudowania nieruchomości - na podstawie faktur zakupu. Podatek został wyliczony metodą "w stu" (od wartości brutto poniesionych nakładów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy podatnik właściwie ustalił podstawę opodatkowania, zawartą w sumie kosztów brutto poniesionych w celu wytworzenia nieruchomości, udokumentowanych na podstawie faktur usług i materiałów wykorzystanych przy wzniesieniu budynku mieszkalnego wraz z zawartym w nich podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, wyliczony metodą "w stu".

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odpłatną dostawą jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, gdzie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

W myśl art. 29a ust. 2 ww. ustawy podstawą opodatkowania tj. w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów.

W przedmiotowym stanie faktycznym sprawy wskazać należy, iż z uwagi na przedmiot działalności Wnioskodawca posiadał w chwili zakupu towarów i usług służących wytworzeniu (wybudowaniu) budynku, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Oznacza to, że podatnik obniżył wartość poniesionych wydatków na wytworzenie budynku o wartość podatku VAT zawarty w materiałach oraz usługach wykorzystanych w tym celu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość podstawy opodatkowania powinna być równa wartości wytworzenia przekazanego na cele osobiste budynku (budowli) w kwocie netto poniesionych na ten cel wydatków.

Mając na uwadze zapis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku należnego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca od tak ustalonej podstawy opodatkowania winien obliczyć podatek należny w wysokości 8% (budynek mieszkalny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, za dostawę towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak stanowi art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ww. ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, z uwagi na sytuację rodzinną, podjął decyzję o przekazaniu na cele osobiste jednego z wzniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budynków mieszkalnych, pierwotnie wytworzonym w celu dalszej odsprzedaży. Obiekt ten jest budynkiem mieszkalnym trwale związanym z gruntem w stanie "surowym". Od materiałów budowlanych i usług wykorzystywanych na budowę obiektu Wnioskodawca obniżył podatek należny o podatek naliczony od towarów i usług, a w momencie jego przekazania na cele osobiste, Wnioskodawca opodatkował tego rodzaju dostawę stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności przekazania tego obiektu mieszkalnego na cele prywatne.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z cyt. powyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, czyli m.in. w sytuacji przekazania towaru na cele osobiste podatnika, jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru lecz wartość tego towaru ustalona jest na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji przekazanie ww. budynku mieszkalnego na cele osobiste stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego budowie. Skoro przedmiotem przekazania jest budynek mieszkalny zaliczony do obiektów budownictwa mieszkaniowego, to o ile mieści się on w grupowaniu PKOB w dziale 11, czynność ta, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podatku 8%, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast podstawę opodatkowania ww. czynności, zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy, stanowi koszt wytworzenia budynku określony na dzień, w którym dojdzie do jego nieodpłatnego przekazania na cele osobiste, a nie - jak wskazano w stanowisku wniosku - "wartość podstawy opodatkowania powinna być równa wartości wytworzenia przekazanego na cele osobiste budynku (budowli) w kwocie netto poniesionych na ten cel wydatków", czyli na podstawie faktur zakupu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.