ITPP1/4512-1034/15/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (SXXX x XXX Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia.

SXXX posiada statut (Zarządzenie Nr.. z dnia... w sprawie nadania statutu...SXXX XXX z Przychodnią Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej w E.).

SXXX świadczy m.in. usługi zgodnie z zawartą umową na zlecenie Departamentu Wojskowej Służby Zdrowia Ministerstwa Obrony Narodowej - poprzednio Inspektoratu Wojskowej Służby Zdrowia (organ nadzorujący) w zakresie zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej - usługi z zakresu gotowości bojowej i mobilizacyjnej są fakturowane ze stawką 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii właściwej stawki VAT dla usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa.

W ocenie Wnioskodawcy, dla usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa zastosowanie ma stawka podstawowa 23%, brak jest podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia usług finansowanych ze środków publicznych w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotą sprawy jest ustalenie, czy działaniom Wnioskodawcy, który wykonuje zadania w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do tych czynności, co w konsekwencji przesądza o uznaniu, czy Wnioskodawca w związku z wykonywaniem przedmiotowych zadań uzyskał status podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do Obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 191) Inspektorat Wojskowej Służby Zdrowia jest jednostką podległą Ministrowi Obrony Narodowej.

Należy zaznaczyć, że Zarządzeniem Nr 82 prezesa Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 2014 r., od 1 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 933) wszedł w życie nowy statut Ministerstwa Obrony Narodowej zakładający szereg zmian m.in. w miejsce zlikwidowanego Inspektoratu Wojskowej Służby Zdrowia powstał departament o tej samej nazwie.

Na podstawie § 1 Zarządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie nadania statutu Ministerstwu Obrony Narodowej obowiązującego od 1 kwietnia 2015 r., Ministerstwu Obrony Narodowej nadaje się statut, stanowiący załącznik do zarządzenia. Stosownie do § 2 pkt 12 statutu, w skład Ministerstwa wchodzi Gabinet Polityczny Ministra oraz komórki organizacyjne m.in. Departament Wojskowej Służby Zdrowia. Bezpośredni nadzór nad Gabinetem Politycznym Ministra sprawuje Minister (§ 3 cyt. załącznika do Zarządzenia).

Stosownie do art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618) minister, centralny organ administracji rządowej albo wojewoda może nałożyć na podmiot leczniczy będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej lub państwową jednostką budżetową, dla których jest podmiotem tworzącym obowiązek wykonania określonego zadania.

Zgodnie z art. 114 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podmiot wykonujący działalność leczniczą może otrzymać środki publiczne z przeznaczeniem na cele określone w odrębnych przepisach oraz umowach międzynarodowych.

W myśl art. 115 ust. 1 pkt 1 ustawy na realizację zadań, o których mowa w art. 114 ust. 1 pkt 1 i 4-7, podmioty wykonujące działalność leczniczą mogą uzyskać środki finansowe na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez ministra, centralny organ administracji rządowej, wojewodę, a także z jednostką samorządu terytorialnego lub z uczelnią medyczną.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa, których organem zlecającym jest Minister Obrony Narodowej.

Tym samym, realizacja zadań z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa wykonywanych na zlecenie Ministra Obrony Narodowej, jest w istocie realizacją zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w charakterze podmiotu prawa publicznego.

Wobec tego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym, realizacja ww. zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.