ITPP1/4512-1031/15/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia stawki podatku z tytułu czynności w zakresie działalności kulturalnej, oświatowej i społecznej - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących - jest prawidłowe,

* zastosowania szczególnej procedury VAT marża wynikającej z art. 119 ustawy do usług w zakresie organizacji wycieczek i określenia stawki podatku z tego tytułu - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku z tytułu czynności w zakresie działalności kulturalnej, oświatowej i społecznej, zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz zastosowania szczególnej procedury VAT marża wynikającej z art. 119 ustawy do usług w zakresie organizacji wycieczek i określenia stawki podatku z tego tytułu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółdzielni jest m.in. prowadzenie działalności związanej z kulturą, rekreacją i sportem (§ 4 ust. 1 pkt 6 statutu). Do realizacji tego zadania Spółdzielnia prowadzi działalność społeczną, oświatową i kulturalną. W sensie organizacyjno-prawnym działalność ta nie stanowi wyodrębnionej instytucji o charakterze kulturalnym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, ani instytucji związanej ze sportem czy wychowaniem fizycznym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W ramach powyższej działalności Spółdzielnia prowadzi zajęcia w sekcji plastycznej oraz szereg zajęć dedykowanych osobom dorosłym szczególnie seniorom. W okresie ferii zimowych i letnich organizowane są półzimowiska i półkolonie - nieodpłatnie.

Ponadto Spółdzielnia jest organizatorem lub współorganizatorem w ramach szeroko pojętej działalności społeczno-kulturalnej, imprez typu "Dzień dziecka", "Dzień sąsiada". Imprezy te są bezpłatne.

Oprócz tego Spółdzielnia w 2015 r. sporadycznie organizowała jednodniowe wycieczki bez noclegu i wyżywienia dla członków, osób niebędących członkami oraz osób spoza osiedla, których koszty (przewozu, ubezpieczenia biletów wstępu do muzeum) w pełni pokrywali uczestnicy w jednakowej wysokości. Spółdzielnia w tym celu nabywała poszczególne towary i usługi składające się na wycieczkę od różnych podmiotów, otrzymując z tego tytułu faktury VAT i zawierała polisy ubezpieczeniowe z ubezpieczycielami imprezy. Do końca 2015 r. planowane są wycieczki, których koszty (przejazdu, biletów wstępu do muzeum) finansowane będą z działalności społeczno-kulturalnej tylko dla osób z osiedla (uczestnicy odrębnie nie będą dokonywali z tego tytułu żadnych dodatkowych opłat).

Działalność społeczna, oświatowa i kulturalna finansowana jest:

Wyżej wskazane wpływy pokrywają koszty utrzymania działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej. Przy czym wydatki na organizację niektórych zajęć np. sekcji plastycznej częściowo finansowane są z odpisu przez członków Spółdzielni a częściowo z opłat pobieranych od uczestników tych zajęć (tak członków jak i osób niebędących członkami). Podstawą prawną pobierania odpisu na tę działalność jest art. 4 ust. 5 zdanie 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a także art. 4 ust. 5 zdanie 2 w zakresie opłat pobieranych od właścicieli lokali niebędących członkami oraz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali w ramach zawieranych umów.

Stawki odpłatności za świadczenie niektórych usług pobierane niezależnie od odpisu na tę działalność (również od członków) określa zarząd Spółdzielni. Spółdzielnia nie ewidencjonuje czynności - świadczeń i usług z zakresu działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej przy pomocy kasy rejestrującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółdzielnia wykonując swoje statutowe cele w zakresie działalności kulturalnej, oświatowej i społecznej, świadcząc usługi na podstawie art. 4 ust. 5 zdanie 1 i 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych na rzecz członków, właścicieli lokali niebędących członkami oraz osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy.

2. Czy zajęcia prowadzone w sekcji plastycznej, w części finansowanej z wpłat dokonywanych od uczestników zajęć (tak członków jak i osób niebędących członkami z osiedla), korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy.

3. Czy świadczenie usług w zakresie działalności kulturalnej, oświatowej i społecznej podlega zwolnieniu z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie poz. 35 i 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

4. Czy odpłatne zorganizowanie wycieczki przez Spółdzielnię powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach VAT marża.

5. Czy zorganizowanie wycieczki sfinansowanej z odpisu na działalność społeczną, oświatową i kulturalną korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, czy powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach VAT marża.

6. Jaka stawka powinna być zastosowania dla usług organizacji wycieczki przez Spółdzielnię.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, trudności interpretacyjne "rodzi" przepis art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, regulujących zasady ponoszenia opłat za prowadzenie przez spółdzielnię mieszkaniową działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej. Zdanie pierwsze art. 4 ust. 5 określa obowiązki członków w tym zakresie. Prowadzenie takiej działalności nie stanowi jednak ustawowego obowiązku każdej spółdzielni mieszkaniowej. Jednakże celem spółdzielni mieszkaniowej może być zaspokojenie innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Dlatego też mocą decyzji walnego zgromadzenia spółdzielnia może prowadzić działalność społeczną, oświatową i kulturalną. W takim przypadku członkowie Spółdzielni obowiązani są do uczestniczenia w kosztach tej działalności. Obowiązek ten realizowany jest przede wszystkim poprzez płacenie odpisu na działalność społeczną, oświatową i kulturalną, bez względu na to czy członek Spółdzielni lub jego rodzina korzystają z jakichkolwiek form działalności społeczno-kulturalnej oferowanej przez Spółdzielnię.

Natomiast w odniesieniu do opłat pobieranych częściowo (poza odpisem) od członków Spółdzielni za uczestnictwo w zajęciach prowadzonych w ramach działalności kulturalnej, przepis art. 4 ust. 5 ustawy nie precyzuje dokładnie formy uczestnictwa w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną. Ustawodawca pozostawił Spółdzielniom swobodę w zakresie ustalania sposobu uczestniczenia przez członków w kosztach związanych z tego typu działalnością. Zatem mieszany system finansowania kosztów w postaci odpisu na działalność społeczną, oświatową i kulturalną oraz opłat indywidualnie wnoszonych przez osoby (członków) korzystających z usług Spółdzielni w oparciu o postanowienia art. 4 ust. 5 zdanie 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 5 zdanie 2 ustawy właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mogą korzystać z takiej działalności odpłatnie na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Zdaniem Spółdzielni czynności te również podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku odpłatnego korzystania właścicieli lokali niebędących członkami oraz przez osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, z którymi spółdzielnia nie zawiera indywidualnych umów cywilnoprawnych "podlegają podatkowi od towarów i usług".

Spółdzielnia wskazała, że zgodnie z poz. 35 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, czynności wykonywane w zakresie działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej "wpłacane w kasie Spółdzielni i na rachunek bankowy przez członków spółdzielni, właścicieli niebędących członkami oraz osoby niebędące członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali" korzystają ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z poz. 38 ww. rozporządzenia usługi na rzecz osób nieposiadających lokali w Spółdzielni, dokonujących w całości zapłaty za pośrednictwem banku lub poczty, umieszczających adnotację w tytule wpłaty jakiej czynności ona dotyczyła korzystają ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Następnie Spółdzielnia wskazała, że zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, jak również zauważyła, że "zgodnie z ust. 3 tego przepisu powyższe stosuje się bez względu na to kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

* ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju,

* działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

* przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Spółdzielnia zauważyła, że ustawa o VAT nie zawiera definicji turysty. Zgodnie z wypracowaną praktyką, przez usługi turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

W opinii Spółdzielni zorganizowanie wycieczki jednodniowej na terenie kraju, finansowane w całości przez jej uczestników mieści się w zdefiniowanym zakresie usługi turystycznej. W związku z tym zastosowanie znajduje art. 119 ust. 1 ustawy, a Spółdzielnia powinna opodatkować wyłącznie marżę. W przypadku ujemnej marży, Spółdzielnia nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego. Ponadto w opinii Spółdzielni usługa organizacji wycieczek, o których mowa wyżej nie korzysta z obniżonej stawki VAT, ani też ze zwolnienia. Czynność ta powinna podlegać stawce w wysokości 23%.

Natomiast wycieczki, których koszty przewozu i biletów wstępu do muzeum sfinansowane są z odpisu na działalność społeczną, oświatową i kulturalną będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu czynności w zakresie działalności kulturalnej, oświatowej i społecznej;

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących,

* nieprawidłowe - zastosowania szczególnej procedury VAT marża wynikającej z art. 119 ustawy do usług w zakresie organizacji wycieczek i określenia stawki podatku z tego tytułu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736) zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 oraz z 2015 r. poz. 201).

Powołany powyżej art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.) stanowi:

* członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

* członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

* właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;

* członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne, jak również przedstawiony we wniosku opis zdarzenia należy wskazać, że czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych objęte są zwolnieniem od podatku.

A zatem świadczenia w zakresie działalności kulturalnej, oświatowej i społecznej realizowane na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, z tytułu których Spółdzielnia, na podstawie uchwały zgromadzenia Spółdzielni, pobiera opłaty zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, korzystają/mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów.

Powołane przepisy regulujące kwestie zwolnień od podatku nie mają natomiast zastosowania w odniesieniu do zajęć prowadzonych "w sekcji plastycznej", w stosunku do których "uczestnicy zajęć (tak członkowie, jak i osoby niebędące członkami z osiedla)" wnoszą "opłaty indywidualne".

Przepisy te nie mają bowiem zastosowania do opłat pobieranych na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych o uczestnictwie w zajęciach zarówno od członków spółdzielni, jak również osób niebędących członkami spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, czy też którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Tym samym usługi świadczone na podstawie indywidualnych umów o uczestnictwie w zajęciach prowadzonych w "sekcji plastycznej", wbrew twierdzeniu Spółdzielni, nie podlegają zwolnieniu od podatku ani na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zwolnienia świadczonych usług w zakresie działalności kulturalnej, oświatowej i społecznej z ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej wskazać należy, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544 z późn. zm.).

Regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu - do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz ze względu na rodzaj prowadzonej działalności - zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Z kolei stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 35 załącznika do rozporządzenia w części II - sprzedaż dotycząca szczególnych czynności - zwolniono dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali

Z kolei w poz. 38 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

A zatem możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 38 załącznika do rozporządzenia, wystąpi w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

* zapłata za świadczenie musi być w całości dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;

* z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;

* przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Należy również podkreślić, że ww. uprawnienie przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Wyrażenie "w całości" odnosi się do poszczególnych transakcji świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega świadczenie usług, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna transakcja została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Stosownie do § 8 ust. 3 rozporządzenia w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 35, 40 lub 41 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych nie stosuje się.

Ponadto, stosownie do zapisu § 4 ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie towarów i świadczeniu usług w nim wymienionych.

W § 4 pkt 2 ww. rozporządzenia w zakresie świadczenia usług wymienione zostały:

- z wyjątkiem świadczenia usług na warunkach określonych w poz. 35 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy, oraz świadczenia usług, o których mowa w lit. i, świadczonych na pokładach samolotów lub w sposób określony w poz. 45 załącznika do rozporządzenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą, w przypadku gdy podmiot "pośredniczy", pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jak wyżej wskazano w poz. 35 części II załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących przewidziano zwolnienie z tego obowiązku w przypadku m.in. świadczenia usług przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz określonych podmiotów.

Ponadto należy wskazać, że przepis § 8 ust. 3 ww. rozporządzenia do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania, gdyż jak wynika z wniosku "Spółdzielnia nie ewidencjonuje czynności - świadczeń usług z zakresu działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej przy pomocy kasy rejestrującej".

W związku z tym w stosunku do świadczonych na rzecz członków Spółdzielni lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię usług, Spółdzielnia stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 35 załącznika do rozporządzenia jest/będzie zwolniona z ewidencjonowania tych usług z zastosowaniem kasy rejestrującej.

Z kolei w przypadku świadczenia usług w zakresie działalności kulturalnej, oświatowej i społecznej na rzecz "osób nieposiadających lokali w Spółdzielni", skoro - jak wynika z wniosku - zapłata za świadczone usługi następuje "w całości za pośrednictwem banku lub poczty", a ponadto przy założeniu, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika/będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana, to na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, Spółdzielnia ma prawo do zastosowania zwolnienia świadczonych usług z ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zatem, Spółdzielni przysługuje - na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 38 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - prawo do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2016 r., w przypadku otrzymania całości płatności za świadczone usługi za pośrednictwem rachunku bankowego, czy poczty w sytuacji, gdy z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę (przelewów) jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Ustosunkowując się natomiast do czynności dotyczących usług "jednodniowej organizacji wycieczki bez noclegu i wyżywienia dla członków, osób niebędących członkami oraz osób spoza osiedla" należy wskazać, że jak stanowi art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

W myśl art. 119 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Z wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki. Zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że realizowane przez Spółdzielnię usługi dotyczące wycieczki zaliczają się do usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest organizacja ww. usług.

W związku z powyższym wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Pomimo, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Z kolei zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mający na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Usługa turystyki, to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Jak wynika z wniosku, Spółdzielnia dla usług jednodniowych wycieczek będzie działała we własnym imieniu i na własny rachunek, ponadto w celu ich zorganizowania będzie nabywała towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wycieczek (ubezpieczenie, bilety wstępu do muzeum).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia należy wskazać, że charakter świadczonych przez Spółdzielnię poszczególnych usług składa się na usługę turystyki bowiem pojedyncze usługi świadczone na rzecz uczestnika stanowią składnik kompleksowego świadczenia jakim jest "usługa wycieczki". Wszystkie usługi związane z organizacją wycieczki stanowią cząstkowe głównej usługi, bez których nie mogłaby się ona odbyć.

Uwzględniając przywołane przepisy prawa, jak również opis sprawy wskazać należy, że skoro organizując jednodniowe wycieczki Spółdzielnia świadczyła/będzie świadczyła na rzecz uczestników - nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klientów - usługi transportowe, ubezpieczeniowe, wstępu do muzeum, to przedmiotem świadczenia jest/będzie kompleksowa usługa turystyczna, zaś klienci zobowiązani są/będą do zapłaty należności związanych ze świadczeniem tych usług kompleksowych.

Wobec tego należy uznać, że organizacja wycieczek dla uczestników stanowi w konsekwencji świadczenie złożone. Charakter świadczonych usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Spółdzielnia spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki winno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w przypadku organizacji odpłatnych wycieczek jednodniowych, nabywając usługi dla bezpośredniej korzyści turysty (uczestników wycieczki), czynności te, jak słusznie wskazano we wniosku, podlegają opodatkowaniu według procedury przewidzianej w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług.

Opodatkowanie na powyższych zasadach, przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku, dotyczyć będzie także organizacji wycieczek, których "koszty przewozu i biletów wstępu do muzeum sfinansowane są z odpisu na działalność społeczną, oświatową i kulturalną". W tym zakresie zatem - wbrew opinii Spółdzielni - nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na mocy na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem usługi turystyki, w skład których wchodzą nabywane od innych podatników "usługi obce" podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23% (art. 41 ust. 1 ustawy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki oprócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, Spółdzielnia wykonywałaby także część świadczeń we własnym zakresie, to w przypadku tzw. usług własnych zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania, w tym również w odniesieniu do wysokości stawki podatku VAT czyli stawki podatku od towarów i usług określone dla poszczególnych usług lub też stosując zwolnienie, jeśli wynika ono z przepisów. Z wniosku jednakże nie wynika aby poza nabyciem towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, Spółdzielnia świadczyła także tzw. usługi własne.

Podsumowując stwierdzić należy, że świadczone przez Spółdzielnię usługi organizacji wycieczki podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla świadczenia usług turystyki, opodatkowanych według procedury przewidzianej w ww. art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku - w tym dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania, braku obowiązku rozliczania podatku w przypadku wystąpienia marży ujemnej, czy rozliczania z podmiotami w przypadku "braku umów indywidualnych" - które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.