ITPP1/4512-1025/15/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia... października 2015 r. (data wpływu... listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu... stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielania pożyczek - jest nieprawidłowe.

W dniu... listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu... stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielania pożyczek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność rolniczą. Głównym profilem działalności jest uprawa zbóż i pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie. Kapitał zakładowy wynosi...... zł. W 2014 r. przychód ze sprzedaży płodów rolnych wyniósł..... zł, a suma aktywów wyniosła 239.992,00 zł. W 2015 r. Spółka udzieliła czterech oprocentowanych pożyczek spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością na łączną wartość.... zł. Pożyczki te zostały spłacone w 2015 r., a wartość odsetek wyniosła..... zł. Z tytułu otrzymanych odsetek Spółka wystawiła podmiotom faktury VAT ze "stawką zwolnioną" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Podmioty, które otrzymały pożyczki są powiązane ze Spółką osobowo poprzez łączenie funkcji członka zarządu - prezesa pełniącego funkcje kierownicze we wszystkich podmiotach oraz powiązania rodzinne poprzez osoby spokrewnione ze sobą, które mają udziały w podmiotach przeprowadzających ze sobą transakcje, o których mowa wyżej. Udzielenie przez Spółkę pożyczek nie było związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej i nie miało charakteru stałego. Nie było również koniecznym rozszerzeniem działalności spółki, lecz dokonywane zostało na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej i handlowej. Możliwe jest jednak udzielenie kolejnych pożyczek w przyszłości. Wystawienie faktur przez pracownika i zaewidencjonowanie ich w systemie finansowo-księgowym stanowią jedyne czynności związane z obsługą udzielonych pożyczek. Nakład pracy pracownika jest również nieznaczny. We wpisie do KRS Spółka nie posiada przedmiotu prowadzonej działalności udzielania pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w poprzednich latach Spółka nie udzielała pożyczek. W 2015 r. przychód z tytułu sprzedaży płodów rolnych i świadczonych usług wyniósł.... zł, suma aktywów Spółki wyniosła..... zł. Wartość udzielonych pożyczek -..... zł. Udział procentowy udzielonych pożyczek do aktywów Spółki w 2015 r. wynosi 16,81%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udzielone przez Spółkę pożyczki można uznać za czynności będące pomocniczymi transakcjami finansowymi, które nie są wliczane do obrotu stanowiącego podstawę obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak definicji czynności pomocniczych w ustawie o VAT należy posłużyć się orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości. Jako przykład Wnioskodawca przytoczył orzeczenie TSUE sygn. C-306/94 z dnia 11 lipca 1996 r., w którym TSUE stwierdził, że czynnościami pomocniczymi nie są te, które stanowią "bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika".

O pomocniczym charakterze czynności świadczy nie tyle ilość oraz rozmiar dokonanych transakcji, ale to czy nie stanowią niezbędnego elementu działalności gospodarczej podatnika.

Głównym profilem działalności spółki jest działalność rolnicza. Udzielanie pożyczek stanowi uboczną działalność, z której przychód jest niewielki i nie wpływa na płynność finansową podmiotu.

Ponieważ spółka nie udziela pożyczek regularnie, wartość obrotu uzyskanego z tytułu odsetek oraz zaangażowanie pracowników są niewielkie można uznać, że udzielanie pożyczek przez spółkę ma charakter pomocniczy i nie powinno uwzględniać się wartości pożyczek przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".

Należy zauważyć, że art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin "pomocniczy" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje "pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Analiza przywołanych przepisów prawa i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy - wbrew stanowisku Spółki - prowadzi do wniosku, że czynność udzielenia w 2015 r., czterech oprocentowanych pożyczek spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością na łączną wartość..... zł, podmiotom, które są powiązane ze Spółką osobowo poprzez łączenie funkcji członka zarządu (prezesa pełniącego funkcje kierownicze we wszystkich podmiotach) oraz powiązania rodzinne poprzez osoby spokrewnione ze sobą, które mają udziały w podmiotach przeprowadzających ze sobą transakcje, o których mowa wyżej, stanowiła w istocie pomoc finansową dla tych spółek, co niewątpliwie rzutowało na sytuację ekonomiczną i dobre funkcjonowanie tych spółek, a to z kolei nie pozostaje bez wpływu na sferę podstawowej działalności Spółki. Ponadto stopień zaangażowania aktywów Spółki w udzielane pożyczki osiągnął w 2015 r. 16,81%. W ocenie Organu, czynności tej nie można uznać za "pomocniczą" w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej, gdyż usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego - możliwe jest udzielenie kolejnych pożyczek przez spółkę ww. podmiotom.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności polegającej na udzielaniu pożyczek, będącej konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można - w ocenie organu - uznać za transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wartość obrotu z tytułu usługi udzielania tej pożyczki nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w......., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.