ITPP1/4440-23/11/AP

W związku ze skargą wniesioną w dniu 28 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. organu 1 grudnia 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2011 r. znak ITPP1/443-854/11/AP w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej, doręczoną w dniu 16 września 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2011 r. znak ITPP1/443-854/11/AP, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 10 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2011 r. znak ITPP1/443-854/11/AP.

W ww. wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż nie jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadzi Pan żadnej działalności gospodarczej i nie zamierza jej prowadzić w przyszłości. Wspólnie z żoną utrzymuje się Pan ze świadczeń emerytalnych. W 1971 r. na prawach wspólności ustawowej nabył Pan wraz z żoną z majątku dorobkowego 3 niezabudowane działki rolne o obszarze wynoszącym łącznie 5,2885 ha. Przedmiotowe grunty służyły działalności rolniczej, prowadzonej przez Pana w niewielkiej skali i zaspokajaniu potrzeb osobistych Pana rodziny. W dniu 29 grudnia 2004 r. Rada Miejska, uchwałą zatwierdziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym zmianie uległo przeznaczenie gruntów rolnych - na przeznaczone pod zabudowę. Posiadane przez Pana i żonę działki utraciły wówczas bez Pana woli swoje rolne przeznaczenie. Ze względu na stan zdrowia i przejście na emeryturę, zaprzestał Pan wówczas prowadzenia działalności rolniczej. W 2008 r. jedna z trzech przedmiotowych działek, o pow. ok. 0,49 ha została podzielona na 5 działek. W maju 2011 r. sprzedał Pan 4 parcele, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na potrzeby osobiste, z uwagi na fakt, iż utrzymuje się Pan ze świadczeń emerytalnych.

Ze względu na potrzeby osobiste oraz potrzeby rodziny zamierza Pan podzielić kolejną działkę na mniejsze parcele. W części (ok. połowę) zamierza Pan przekazać nieodpłatnie własnym dzieciom na zaspokojenie ich potrzeb osobistych, w tym mieszkaniowych. Pozostałą część zamierza Pan zatrzymać i ewentualnie sprzedać w bliżej nieokreślonej przyszłości, jeżeli sytuacja majątkowa i osobiste potrzeby Pana rodziny będą tego wymagały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy w świetle opisanego stanu faktycznego oraz przewidywanego zdarzenia przyszłego, zbycie przez małżonków działek, powstałych z podziału gruntów nabytych do majątku osobistego, służących następnie do działalności rolnej prowadzonej przez jednego z małżonków w niewielkiej skali i zaspokajaniu potrzeb osobistych rodziny, którym to gruntom Rada Miasta z urzędu zmieniła przeznaczenie z rolnego na "pod zabudowę", podlegało w maju 2011 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy będzie podlegało temu podatkowi zbycie nieodpłatne na rzecz dzieci oraz odpłatne na rzecz osób trzecich kolejnych działek powstałych po podziale pozostałych gruntów..."

Pana zdaniem, w sytuacji opisanej w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zbycie działek, zarówno dokonane, jak i planowane, odpłatne i nieodpłatne, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, skoro przedmiotem dostaw są grunty przeznaczone zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę istotne jest ustalenie, czy zbycie działek jest działalnością gospodarczą i czy z tego tytułu wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nabywając grunt, nie miał Pan wraz z żoną zamiaru jego odsprzedaży. Grunt miał charakter rolny i był wykorzystywany także na potrzeby osobiste Pana rodziny, a decyzja o podziale działki na mniejsze i ich sprzedaży była i jest skutkiem przede wszystkim złego stanu zdrowia i wieku oraz uchwalonej z urzędu zmiany przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego, a nie - przyczyną dokonania tej zmiany. To także świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia.

Zbycie działek nie nastąpiło i nie nastąpi również w ramach prowadzonej działalności rolniczej, bowiem działalności takiej nie prowadzi Pan od lat, a żona w ogóle jej nie prowadziła, więc dokonując zbycia, nie działa Pan z żoną jako rolnik. Zmiana z urzędu przeznaczenia gruntów oraz zaprzestanie działalności rolnej przed laty powoduje, że działki te nie były i nie będą zbywane jako grunt stanowiący część gospodarstwa rolnego, bowiem gospodarstwo takie nie istnieje, ani w ramach prowadzenia działalności rolniczej, bo takiej Pan nie prowadzi. Jeżeli nawet uznać czysto hipotetycznie, że przedmiotowy grunt jest pozostałością po gospodarstwie rolnym, to dodać należy, że zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1575/08 najważniejsze jest to, że działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy). I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy. Należy przy tym zgodzić się z wyrażonym w wymienionym na wstępie wyroku składu siedmiu sędziów poglądem, że nielogiczne byłoby, aby ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy (obecnie w art. 295-305 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji sprzedaży przez nie nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej. Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej, wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca.

Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 (LEX nr 468694) i z dnia 27 czerwca 2008 r. oraz FSK 253/08 (LEX nr 469692). Zatem sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - z gospodarstwa rolnego, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2011 r. znak ITPP1/443-854/11/AP uznał stanowisko Pana za nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), złożył Pan wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniósł o uwzględnienie stanowiska zawartego we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 25 października 2011 r. znak ITPP1/443W-68/11/BJ na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 28 listopada 2011 r. (data nadania) za pośrednictwem tutejszego organu złożył Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wydaną indywidualną interpretację, w której wnosi o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze Skarżący zarzuca:

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie Skarżącego, tut. organ błędnie przyjął, iż przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany do celów osobistych, uznając iż planowana dostawa będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Skarżący jako dokonujący tych czynności, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto Skarżący uzasadniając swoje stanowisko powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1554/10, z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10.

Stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 28 listopada 2011 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości gruntowej jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

W kwestii opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C 180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C 181/10). W wyroku tym, Trybunał m.in. stwierdził, iż osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można zostać uznana za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w 1971 r. na prawach wspólności ustawowej nabył Pan wraz z żoną z majątku dorobkowego 3 niezabudowane działki rolne o obszarze wynoszącym łącznie 5,2885 ha. Przedmiotowe grunty służyły działalności rolniczej, prowadzonej przez Pana w niewielkiej skali. W 2004 r. został zatwierdzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym zmianie uległo przeznaczenie gruntów rolnych - na przeznaczone pod zabudowę. Zaprzestał Pan wówczas prowadzenia działalności rolniczej. W 2008 r. jedna z trzech przedmiotowych działek, o pow. ok. 0,49 ha została podzielona na 5 działek. W maju 2011 r. sprzedał Pan 4 parcele, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na potrzeby osobiste, z uwagi na fakt, iż utrzymuje się Pan ze świadczeń emerytalnych.

Ponadto zamierza Pan podzielić kolejną działkę na mniejsze parcele i część z wydzielonych gruntów przekazać nieodpłatnie własnym dzieciom a drugą część - zatrzymać i ewentualnie sprzedać w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Wobec powyższego pomimo, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, to z okoliczności sprawy nie wynika, żeby w zakresie sprzedaży działek gruntu, działał Pan w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawne w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, iż dokonana i planowana sprzedaż działek gruntów nabytych w roku 1971 i wykorzystywanych do 2004 r. w działalności rolniczej, a następnie przekształconych wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od Pana woli w grunt przeznaczony pod zabudowę, wziąwszy pod uwagę również fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył Pan na potrzeby osobiste, stanowi działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Tym samym sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych, jak również planowane przez Pana nieodpłatne przekazanie części gruntów na rzecz dzieci nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonując tych czynności nie będzie działał Pan jako podatnik podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń